IVA - Pro rata
PT28427 – dezembro de 2024

No cálculo da percentagem referida no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, no que respeita ao conceito de «operações», a análise deve ser com base na declaração do IVA (liquidado e isento) ou da demonstração de resultados?
A diferença entre as duas abordagens resulta nomeadamente no tratamento dos acréscimos de proveitos, proveitos diferidos e redébito de despesas. Devem estas operações ser consideradas?
Considerando-se as respetivas operações no cálculo do pro rata deve também ser considerado a mesma abordagem nas despesas, por exemplo, considerando no período o IVA dedutível dos custos diferidos para aplicação do pro rata?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IVA, na aplicação do método da percentagem de dedução ou pro rata, previsto no artigo 23.º do Código do IVA (CIVA).
Em termos de IVA, começamos por referir que as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, as importações de bens e as operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado.
No entanto, no artigo 9.º do CIVA encontram-se elencadas todas as atividades, que pela sua natureza, independentemente dos valores recebidos, se encontram automaticamente isentas de IVA.
As isenções previstas no artigo 9.º do Código do IVA são vulgarmente denominadas de incompletas, isto é, não há liquidação de imposto. Contudo, o sujeito passivo também não pode exercer o direito à dedução do imposto suportado para a sua realização.
As isenções previstas no artigo 9.º do Código do IVA são de aplicação obrigatória, sem prejuízo dos casos de renúncia devidamente previstos no Código do IVA. A renúncia à isenção do IVA nas transmissões de imóveis é possível, conforme n.º 5 do artigo 12.º do Código do IVA. De igual modo, é possível a renúncia à isenção no arrendamento, nos termos do n.º 4 do mesmo artigo.
Os sujeitos passivos que exerçam, simultaneamente, operações tributadas que lhes conferem o direito à dedução do imposto suportado a montante e operações isentas que lhes limitam esse direito, são os denominados sujeitos passivos "mistos" de IVA.
As regras para determinar o direito à dedução dos sujeitos passivos mistos foram alteradas pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2008) tendo o referido ofício trazido alguns esclarecimentos quanto à extensão destas alterações.
De acordo com as instruções constantes daquela doutrina, as alterações ao artigo 23.º do CIVA «(...) introduzem elementos novos, essenciais para a determinação do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referência expressa de que as suas regras se aplicam exclusivamente às situações em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista (...).»
Mais refere que se entendem como bens e serviços de utilização mista «(...) os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma atividade económica, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que confere direito a dedução com atividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente com operações fora do conceito de atividade económica (...).»
Ou seja, no que toca aos bens ou serviços exclusivamente afetos a operações com direito a dedução do imposto, que apresentam uma relação direta e imediata com essas operações, o imposto será objeto de dedução integral, nos termos do artigo 20.º do CIVA. Da mesma forma, para aqueles exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas isentas sem direito a dedução ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de atividade económica estejam fora das regras de incidência do imposto ou ainda de operações não decorrentes de uma atividade económica, o IVA suportado não poderá ser deduzido.
Feita a separação acima, entre os bens e serviços adquiridos exclusivamente para a atividade tributada dos adquiridos para a atividade isenta, que não confere o direito à dedução, restará aferir o tratamento daqueles que sejam utilizados, simultaneamente, nas duas atividades.
É relativamente a estes que a separação será efetuada por um dos métodos previstos naquele artigo 23.º do CIVA: afetação real ou pro rata.
Deverá ainda ter em consideração que a escolha do método mais apropriado (afetação real ou pro rata), em função das particularidades de cada situação, cabe ao sujeito passivo, tendo este, liberdade para avaliar qual o que melhor corresponde às suas necessidades e obrigações, a menos que a Autoridade Tributária imponha a aplicação de um dos métodos, conforme previsto no n.º 3 artigo 23.º.
O método da percentagem de dedução ou pro rata caracteriza-se pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente a todas as operações isentas ou fora do campo do imposto.
O n.º 4 do artigo 23.º do CIVA refere que a percentagem de dedução «(...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.»
 
Pro rata (%) = operações c/direito à dedução (IVA excluído) / total das operações (IVA excluído)
 
Naquele cálculo não serão, contudo, incluídas, como determina o n.º 5 do artigo 23.º do CIVA, as operações que têm um caráter acessório em relação à atividade global da empresa, como as transmissões de bens do ativo imobilizado e operações imobiliárias ou financeiras.
Por outro lado, o n.º 8 deste mesmo artigo 23.º refere que na determinação da percentagem de dedução, o quociente da fração será arredondado para a centésima imediatamente superior, a qual será aplicada ao IVA dedutível para efeitos de apuramento do IVA a deduzir.
Esta percentagem representa o montante do imposto suportado que o sujeito passivo poderá deduzir, isto é, se a percentagem a considerar foi de 22%, quer dizer que o sujeito passivo relativamente a todo o imposto suportado só poderá deduzir 22%.
Este pro rata será provisório até ao final do ano, altura em que se procede à determinação do pro rata definitivo de acordo com o volume de negócios definitivo do ano. Assim, o pro rata definitivo de um determinado ano será o pro rata provisório do ano seguinte.
No caso de utilização da afetação real, segundo o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.
De referir que os critérios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela Autoridade Tributária, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.
Tratando-se de operações imobiliárias, é obrigatório adotar o método da afetação real, conforme entendimento veiculado pelo Ofício-Circulado n.º 79 713, de 18 de julho de 1989 dos Serviços do IVA. Sobre a temática dos sujeitos passivos mistos, aconselhamos a leitura do Ofício-Circulado n.º 30 103, de 23 de abril de 2008.
Utilizando o método da afetação real, deverá dispor de sistema contabilístico ou extra contabilístico de forma a conseguir separar claramente as aquisições de bens e serviços relativas à atividade tributada com direito à dedução, da atividade isenta sem direito à dedução, sendo que poderá deduzir na totalidade o IVA suportado nas aquisições para a atividade tributada e não poderá deduzir qualquer valor de IVA suportado nas aquisições para atividade isenta, conforme o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.
Nas aquisições de bens e serviços que possam ser utilizados em ambas as atividades (tributada e isenta) haverá que determinar um critério objetivo de utilização desses bens ou serviços adquiridos em cada atividade.
Face ao exposto, passamos à resposta das questões em concreto colocadas:
Quanto às operações a considerar no cálculo da percentagem de dedução, na aplicação do método do pro rata, estas devem ser consideradas no ano em que ocorre a exigibilidade do imposto, nos termos dos artigos 7.º e 8.º do CIVA, para efeitos de IVA (no ano em que termina a prestação de serviços e é emitido o respetivo documento de suporte) independentemente da utilização para efeitos contabilísticos do regime do acréscimo.
Por exemplo, no que toca às operações de serviços prestados em 2024 a faturar em 2025, será necessário avaliar, concretamente, o que é que está em causa atendendo-se às regras, já referidas, contidas nos artigos 7.º e 8.º do CIVA.
Caso se trate de operações cuja exigibilidade do IVA tenha ocorrido durante o ano de 2024, a fatura respetiva teria de ser emitida no prazo previsto no CIVA e, como tal, seriam estes de considerar no apuramento do pro rata.
Se se trata de operações cuja exigibilidade só se verifica em 2025 de acordo com aquelas regras, então, não devem as mesmas ser consideradas no apuramento de 2024.
Quanto à dedução, refere o n.º 1 do artigo 22.º do CIVA, que o direito à dedução nasce quando o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efetuando-se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período. Pelo que, o procedimento de dedução também não será afetado, de qualquer modo, pelo regime do acréscimo previsto no Sistema de Normalização Contabilística.