Dissolução e liquidação

Determinada empresa terminou a atividade em junho e encontra-se em fase de dissolução/liquidação. O único sócio-gerente era residente mas alterou a sua morada para o Chipre, em maio. 
Atente-se no seguinte: Saldo conta 278 - Sócio (o sócio tinha uma loja online como TI e aquando da passagem da loja para a empresa ainda caíram valores na conta bancária da empresa referentes às vendas que efetuou como TI). Este valor poderá ser transferido para o sócio sem tributação?
Capital Social - este valor também não é tributado no momento da liquidação. Está correto este entendimento?
Lucro - o lucro final é tributado em 25% como não residente. Está correto?
Refira-se ainda que esta empresa iniciou atividade em 2026. No entanto, visto o sócio mudar a sua residência para o exterior, decidiu encerrá-la.

Parecer técnico

Na presente questão pretende-se saber qual o tratamento fiscal dos valores a atribuir ao sócio único no âmbito da liquidação de uma sociedade portuguesa, tendo o sócio alterado a sua residência fiscal para o Chipre antes da conclusão da liquidação, designadamente quanto ao saldo da conta 278, à restituição do capital social e ao remanescente da partilha.

Resultado da partilha na liquidação da sociedade

Nos termos do n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC (CIRC):
«É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio.»
O n.º 2 do mesmo artigo estabelece:
«No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:
a)     Essa diferença, quando positiva, é considerada como mais-valia;
b)     Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia […].»
Embora o artigo 81.º do CIRC se encontre sistematicamente inserido no Código do IRC, a sua regra de cálculo é aplicável à determinação do resultado da partilha atribuído aos sócios, incluindo quando o sócio seja uma pessoa singular.
Com efeito, o n.º 3 da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS (CIRS) qualifica como mais-valia: «O valor atribuído em resultado da partilha, bem como em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias aos sujeitos passivos que as constituíram, nos termos dos artigos 81.º e 82.º do Código do IRC.»
Assim, o resultado fiscalmente relevante na esfera do sócio é apurado através da seguinte diferença: Resultado da partilha = Valor total atribuído ao sócio – Valor de aquisição da quota
Não se procede, por isso, à tributação autónoma e separada do capital social e dos lucros acumulados. Estes elementos contribuem para o património líquido da sociedade e, consequentemente, para o valor global que vier a ser atribuído ao sócio.

Residência fiscal do sócio

A aplicação do regime dos não residentes não depende apenas da alteração formal da morada no Portal das Finanças. É necessário que tenha ocorrido uma efetiva transferência da residência fiscal, aferida nos termos do artigo 16.º do CIRS.
O CIRS admite a residência fiscal parcial, pelo que uma pessoa pode ser considerada residente em Portugal apenas durante parte do ano e não residente durante o período remanescente, desde que estejam cumpridos os respetivos pressupostos.
Para efeitos da liquidação da sociedade, releva a qualidade em que o sócio atua no momento em que o valor da partilha lhe é atribuído ou colocado à disposição. Consequentemente, deve ser determinada a data efetiva da mudança de residência e a data em que se concretiza a atribuição do património resultante da liquidação.
Se, segundo as legislações internas, o sócio for considerado simultaneamente residente em Portugal e no Chipre, o conflito deverá ser resolvido pelas regras do artigo 4.º da Convenção celebrada entre os dois Estados, atendendo sucessivamente à habitação permanente, ao centro de interesses vitais, à permanência habitual e à nacionalidade.

Tributação interna portuguesa das mais-valias de não residentes

A alínea i) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRS considera obtidas em território português:
«As mais-valias resultantes da transmissão onerosa de partes representativas do capital de entidades com sede ou direção efetiva em território português, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 81.º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia […].»
Contudo, o n.º 1 do artigo 27.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) prevê uma isenção aplicável, em determinadas condições, às mais-valias realizadas por não residentes com a transmissão de partes sociais emitidas por sociedades portuguesas.
Embora o resultado positivo da partilha seja qualificado como mais-valia da categoria G, a AT entende, na informação vinculativa — processo n.º 4 467/2017, com despacho de 4 de junho de 2020, que a partilha não constitui uma transmissão onerosa de partes sociais, mas apenas a divisão do património da sociedade pelos sócios.
Consequentemente, a isenção prevista no artigo 27.º do EBF não é aplicável ao valor atribuído ao sócio em resultado da liquidação. A eventual não tributação em Portugal deverá, neste caso, resultar da aplicação da Convenção entre Portugal e o Chipre, e não daquele benefício fiscal.
Não sendo aplicável a isenção e tendo Portugal o direito de tributar, o saldo positivo das mais-valias relativas a partes sociais fica, em regra, sujeito à taxa de 28 por cento, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS. Não é, portanto, aplicável a taxa de 25 por cento indicada na questão.

Convenção entre Portugal e o Chipre

Importa ainda atender à Convenção entre Portugal e o Chipre para evitar a dupla tributação, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 89/2013.
Nos termos do n.º 4 do artigo 13.º: «Os ganhos que um residente de um Estado Contratante obtenha da alienação de partes de capital cujo valor resulte, direta ou indiretamente, em mais de 50 por cento de bens imobiliários situados no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.»
Por sua vez, o n.º 5 estabelece:
«Os ganhos provenientes da alienação de quaisquer outros bens diferentes dos mencionados nos números 1, 2, 3 e 4 só podem ser tributados no Estado Contratante de que o alienante é residente.»
Deste modo, sendo o sócio residente fiscal no Chipre:
•    Se mais de 50 por cento do valor da sociedade resultar, direta ou indiretamente, de imóveis situados em Portugal, Portugal poderá tributar a mais-valia;
•    Nos restantes casos, a mais-valia apenas poderá ser tributada no Chipre.

Análise da situação apresentada

Saldo da conta 278 – sócio - Se a conta 278 apresentar um saldo credor, representativo de uma dívida efetiva da sociedade ao sócio.
Tratando-se de um saldo credor efetivo e documentalmente comprovado, o pagamento corresponde à liquidação de um passivo da sociedade e deverá ocorrer antes da determinação do ativo restante a partilhar, não constituindo rendimento do sócio.
Nesse caso, estamos perante o mero reembolso de um crédito do sócio sobre a sociedade, e não perante uma distribuição de lucros, uma restituição de capital ou uma atribuição realizada por causa da liquidação. O pagamento poderá, por isso, ser efetuado sem tributação em IRS e sem retenção na fonte.
Todavia, deve ficar documentalmente comprovado que:
-   As vendas foram realizadas pelo sócio no âmbito da sua anterior atividade como trabalhador independente;
-   Os documentos de faturação foram emitidos pelo sócio e não pela sociedade;
-   Os rendimentos foram ou serão declarados na esfera da atividade individual;
-   Os valores entraram na conta bancária da sociedade por lapso ou por dificuldades relacionadas com a alteração da titularidade dos meios de pagamento da loja online;
-   Os montantes não foram reconhecidos como rendimentos da sociedade;
-   Existe correspondência entre as vendas, os documentos emitidos, os recebimentos bancários e o saldo contabilístico da conta 278.
Assim, a mera existência de um saldo contabilístico na conta 278 não é, isoladamente, suficiente. Deve existir uma verdadeira obrigação de restituição e respetivo suporte documental.
Se, pelo contrário, a conta 278 apresentar um saldo devedor, significa que é o sócio quem deve dinheiro à sociedade. Esse saldo constitui um ativo da sociedade e deverá ser cobrado, compensado ou considerado na determinação do valor final da partilha, não podendo ser simplesmente anulado.
Capital social - O capital social não é objeto de tributação autónoma no momento da liquidação. No entanto, também não deve ser tratado como uma parcela isolada automaticamente excluída de tributação.
Na situação apresentada, tendo a sociedade sido constituída em 2026 pelo próprio sócio, o valor do capital por ele realizado corresponderá, em princípio, ao valor de aquisição da quota, desde que não tenham ocorrido aquisições posteriores ou outras operações suscetíveis de alterar esse valor.
O valor de aquisição da quota será deduzido ao valor global atribuído ao sócio em resultado da partilha.
Por exemplo, se:
•    O valor de aquisição da quota for cinco mil euros; e
•    O valor total atribuído ao sócio na partilha for 20 mil euros,
o resultado positivo será: 20 000 – 5 000 = 15 000 euros
A restituição do capital não gera, por si só, uma mais-valia, na medida em que é absorvida pelo valor de aquisição da quota. Todavia, o cálculo fiscal deve ser realizado sobre o valor total da partilha e não mediante a separação contabilística entre capital social, reservas e resultados.
Lucro ou remanescente da liquidação - Não consideramos correto tributar autonomamente o “lucro final” à taxa de 25 por cento, conforme suportado no enquadramento da resposta.
É importante referir que:
•    A sociedade fica sujeita a IRC sobre o resultado tributável apurado até à cessação, incluindo o resultado do período de liquidação;
•    O sócio apenas poderá ser tributado pelo resultado positivo da partilha, determinado pela diferença entre o valor global que lhe seja atribuído e o valor de aquisição da quota.
Assim, os lucros já tributados em IRC na esfera da sociedade não são novamente qualificados, na esfera do sócio, como uma distribuição autónoma de dividendos. Integram o património líquido atribuído na partilha e concorrem para o cálculo da eventual mais-valia.
Admitindo que, no momento em que o resultado da partilha seja colocado à sua disposição, o sócio seja residente no Chipre para efeitos do artigo 4.º da Convenção, e não estando em causa uma sociedade cujo valor resulte, em mais de 50 por cento, de imóveis situados em Portugal, a mais-valia apenas poderá, em princípio, ser tributada no Chipre, nos termos do n.º 5 do artigo 13.º da Convenção.
A residência deverá ser comprovada por certificado emitido pelas autoridades fiscais cipriotas, sem prejuízo da análise dos restantes elementos relevantes quando possa existir dupla residência.
Se a partilha tiver ocorrido quando o sócio ainda era residente em Portugal, o ganho ficará sujeito às regras aplicáveis aos residentes. Se o sócio for não residente, mas não estiverem reunidas as condições de aplicação da Convenção, a mais-valia tributável em Portugal ficará, em regra, sujeita à taxa autónoma de 28 por cento, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS.

Conclusão

O saldo credor da conta 278 poderá ser transferido para o sócio sem tributação, desde que corresponda efetivamente a valores que lhe pertencem e essa natureza esteja devidamente documentada. Se o saldo for devedor, deverá ser recuperado ou considerado na partilha.
O capital social não é tributado autonomamente, uma vez que o valor de aquisição da quota é deduzido ao valor global atribuído ao sócio, sendo apenas a eventual diferença positiva qualificada como mais-valia.
O denominado “lucro final” também não é tributado separadamente a 25 por cento. Sendo o sócio efetivamente residente fiscal no Chipre na data da partilha, mediante certificado de residência fiscal, e não sendo a sociedade predominantemente imobiliária, a mais-valia será, em princípio, exclusivamente tributável no Chipre. Se Portugal tiver o direito de tributar, aplica-se, em regra, a taxa de 28 por cento.