IRS - Rendimentos obtidos no estrangeiro
PT28599 – maio de 2025
Um advogado com rendimentos de categoria A e de categoria B, pode deduzir os valores pagos para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS)? Se sim, em que campo da declaração modelo 3?
Um cidadão de nacionalidade portuguesa foi trabalhar para o estrangeiro, no entanto, não efetuou a alteração da sua morada fiscal. Deve, neste caso, declarar os rendimentos na declaração modelo 3 como rendimentos obtidos no estrangeiro?
Parecer técnico
A primeira questão colocada refere-se com a possibilidade da dedução em sede de IRS das quotas e contribuições pagas à Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS), no âmbito do exercício de trabalho dependente.
Em primeiro lugar, somos a referir que de acordo com as instruções de preenchimento do anexo A da declaração modelo 3 do IRS, e em conformidade com o artigo 25.º do Código do IRS (CIRS), está prevista a dedução das quotizações efetuadas a ordens profissionais assim como a dedução de contribuições obrigatórias.
No entanto, essa dedução só poderá ser feita em conformidade com o n.º 4 do artigo 25.º do CIRS, que nos diz que o limite da dedução prevista na alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo, poderá ser elevada até 75 por cento, de 12 vezes o valor do IAS (Indexante de Apoio Social), desde que a diferença resulte de:
«Quotizações para ordens profissionais suportadas pelo próprio sujeito passivo e indispensáveis ao exercício da respetiva atividade desenvolvida exclusivamente por conta de outrem.»
Daqui resulta, que se o sujeito passivo (trabalhador dependente) não exerce a atividade advogado na entidade para o qual trabalha numa relação de trabalho dependente, mesmo tendo pago as quotas respetivas à Ordem (CPAS), não poderá beneficiar da dedução referida.
Assim, para efeito de dedução das quotizações para ordens profissionais em sede de IRS, podemos ter duas situações:
- A dedução das quotas pagas à Ordem pode ser enquadrada no disposto do n.º 4 do artigo 25.º do CIRS, desde que o trabalhador exerça a profissão de advogado, mas exclusivamente por conta de outrem (trabalhador dependente - categoria A).
- Por outro lado, caso o sujeito passivo desempenhe a profissão de advogado na categoria B (rendimentos empresariais e profissionais), as quotizações pagas à CPAS, podem ser deduzidas aos rendimentos brutos desta categoria.
No que se refere à sujeição a contribuições para a segurança social, tratando-se de um contrato individual de trabalho, o advogado fica enquadrado no regime dos trabalhadores por conta de outrem, de acordo com o Código Contributivo. Não estando prevista qualquer isenção ou dispensa de contribuição para a Segurança Social, em virtude de o trabalhador estar também obrigado a efetuar contribuições para a CPAS. Pelo que o valor que lhe é abonado integra a base de incidência contributiva (artigos 45.º e 46.º do Código Contributivo).
No respeita ao enquadramento no disposto no artigo 25.º do CIRS existe a possibilidade de enquadramento nas disposições deste artigo.
Assim, quanto à dedução das contribuições suportadas para a CPAS, transcrevemos a ficha doutrinária, processo 26 263, com despacho de 2024-04-08, do diretor de serviços da DSIRS, por subdelegação:
«1. De acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 25.º do Código do IRS, aos rendimentos brutos da categoria A é deduzido, até à sua concorrência, o montante de 4 104,00 euros.
2. Contudo, dispõe o n.º 2 que, se as contribuições obrigatórias para regimes de proteção social e para subsistemas legais de saúde excederem aquele limite, a dedução é feita pelo montante total dessas contribuições.
3. São, assim, requisitos essenciais para que um encargo constitua dedução específica da categoria A, que tenha natureza obrigatória e ser destinado a um regime de proteção social ou a um subsistema legal de saúde.
4. Sendo a inscrição na CPAS e, em consequência, o pagamento das contribuições para a CPAS, obrigatórios para o exercício da atividade de advogada, por conta de uma entidade empregadora, devem aquelas contribuições integrar a dedução específica da categoria A, nos termos previstos no artigo 25.º do Código do IRS.
5. Assim, verificando-se a obrigatoriedade da contribuição para a CPAS até 09/2023, para o exercício da atividade de advogada em regime de trabalho dependente, deverá a requerente no campo "contribuições" do anexo A junto à declaração de rendimentos de IRS, adicionar o valor pago por si à CPAS, até 09/2023, ao valor pré-preenchido da SS comunicado pela entidade patronal.»
Aconselhamos ainda a consulta da informação vinculativa processo: 1 021/2018, com despacho concordante da subdiretora-geral do IR, de 24-04-2018.
Face ao exposto, no caso em análise, o sujeito passivo poderá considerar tais encargos, quotizações e contribuições, beneficiando da dedução especifica da categoria A, desde que estes resultem do exercício da respetiva atividade desenvolvida exclusivamente por conta de outrem.
Caso seja este o enquadramento, conforme resulta das instruções de preenchimento da declaração modelo 3:
«Quadro 4A - Sexta coluna - Contribuições obrigatórias para regimes de proteção social
Devem ser declaradas as contribuições obrigatórias para regimes de proteção social e para subsistemas legais de saúde, efetivamente descontadas nos rendimentos do trabalho dependente (declarados com o código 401) ou de pensões (declarados com o código 403) pagos ou colocados à disposição. Excluem-se as contribuições relativas a rendimentos totalmente isentos, ainda que sujeitos a englobamento, declarados no quadro 4 do anexo H.»
«Quadro 4C - Código 422
Apenas podem ser deduzidos as quotizações para ordens profissionais que sejam indispensáveis ao exercício da respetiva atividade desenvolvida exclusivamente por conta de outrem.»
Por sua vez, caso a atividade exercida no âmbito da categoria B (trabalhador independente) também seja advocacia, então fica vedada a possibilidade da dedução nos termos anteriores, no âmbito da categoria A.
Contudo, as contribuições para o CPAS, efetuadas por profissionais de advocacia e cuja tributação dos rendimentos da categoria B se faça com base no regime simplificado, podem ser deduzidas até à concorrência do rendimento líquido assim obtido, na parte em que excedam 10 por cento dos rendimentos brutos, quando não tenham sido deduzidas a outro título, como determina o n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, sem prejuízo da sua consideração como despesa e encargo para efeitos da condição de verificação de despesas prevista no n.º 13 daquele artigo.
O montante das contribuições efetivamente pagas deve ser inscrito no campo 17001 do quadro 17-A do anexo B da declaração modelo 3, devendo ser identificado o número de contribuinte da entidade que recebeu contribuições no quadro 17-B do referido anexo B.
Sujeito passivo a trabalhar no estrangeiro
A segunda questão colocada refere-se com um sujeito passivo que foi trabalhar para o estrangeiro e não alterou a morada fiscal. Questiona sobre o cumprimento da obrigação declarativa em território nacional.
Começamos por referir que, o artigo 19.º da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece a obrigatoriedade de comunicação da alteração da residência fiscal. Para o efeito transcrevemos o disposto nos números 3 e 4 do artigo 19.º da LGT, que estabelecem:
«3 - É obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária.
4 - É ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária.»
Assim, a obrigação de comunicação de alteração de residência é do sujeito passivo residente em território nacional, que altera a sua morada para o Reino Unido.
De notar que, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide exclusivamente sobre as pessoas físicas ou singulares que residam em território português ou nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.
Todavia, no que diz respeito aos residentes, o imposto incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, ainda que obtidos fora do território nacional - n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRS.
Já quanto aos não residentes, a incidência teria obviamente de ser formulada em termos mais restritos, sujeitando apenas os rendimentos obtidos em território português - n.º 2 do artigo 15.º do Código do IRS.
O conceito de residência a considerar em sede de IRS consta do artigo 16.º do respetivo Código de harmonia com o qual haver-se-ão como residentes as pessoas que no ano a que respeitam os rendimentos:
- Haja nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa;
- Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual;
- Em 31 de dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território;
- Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.
Nos termos do n.º 5 do artigo 16.º do CIRS a residência fiscal é aferida em relação a cada sujeito passivo do agregado.
Pelo exposto, se o sujeito passivo em análise não comunicar a alteração de residência, ele continuará a ser considerado residente em território nacional, devendo proceder à entrega da sua declaração de rendimentos nessa qualidade e declarando aqui a totalidade dos rendimentos auferidos, inclusive aqueles que possa vir a obter noutros países. Para o efeito, para declarar os rendimentos obtidos no estrangeiro deverá utilizar o anexo J à declaração de rendimentos modelo 3. Nesta situação, e caso tenha sido sujeito a tributação noutro país, ele poderá beneficiar do mecanismo do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artigo 81.º do CIRS nas condições referidas.
O n.º 1 do artigo 81.º do CIRS dispõe:
«(...) 1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código (...).»
O sujeito passivo deve ter na sua posse, para efeitos de apresentação no Serviço de Finanças, documento original comprovativo do montante do rendimento, da sua natureza e do pagamento do imposto, emitido ou autenticado pelas autoridades fiscais do Estado da proveniência dos rendimentos.
Assim, quanto à declaração de rendimentos de fonte estrangeira, salientamos que, a mesma é obrigatória, já que os residentes, estão sujeitos a tributação pelo rendimento mundial (conforme acima referimos).
Alteração de residência com efeitos retroativos
Equacionando o cenário em que os referidos sujeitos passivos alteram a sua residência fiscal, com efeitos retroativos, então estes apenas serão tributados em Portugal pelos rendimentos aqui obtidos (regra da territorialidade conforme acima referimos).
Assim, deve de imediato o contribuinte proceder à alteração de morada para o país onde efetivamente reside e solicitar à AT que essa alteração seja reportada retroativamente.
Para tal, e caso seja um cidadão nacional, titular de CC, a alteração de morada é efetuada junto dos serviços do IRN.
Só após solicitar essa alteração de morada e fiabilizar (confirmar) a mesma junto dos serviços do IRN, poderá apresentar o pedido de atribuição de efeitos retroativos, através do e-balcão existente no Portal das Finanças, anexando o modelo B de requerimento (disponível no Portal das Finanças) devidamente preenchido, bem como os documentos comprovativos da referida retroatividade.
Isto é, anexo ao referido pedido, deve ser entregue, documento que ateste a residência no estrangeiro, onde conste(m) expressamente o(s) ano(s) em que é considerado residente fora do território português (não residente em PT), emitido por qualquer entidade oficial do Estado onde o contribuinte efetivamente reside, ou pela Embaixada ou Consulado de Portugal nesse país.
Os documentos comprovativos devem ser originais ou cópias autenticadas, exceto quando os mesmos possam ser validados eletronicamente. Os documentos redigidos em língua estrangeira devem ser apresentados em cópia traduzida devidamente certificada, nos termos da lei portuguesa, de acordo com o previsto no artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de janeiro.
Importa referir que sempre que se suscitem dúvidas acerca dos factos alegados pelo contribuinte ou seu representante, pode a AT exigir produção de prova complementar, bem como praticar as diligências necessárias à comprovação dos mesmos, designadamente, exigir a apresentação de «certificado de residência fiscal» no estrangeiro, emitido pela respetiva administração tributária.
Caso não seja portador de cartão de cidadão, nesse caso o impresso a preencher é o modelo A de requerimento (disponível no Portal das Finanças) acompanhado do mesmo tipo de documentos.
No caso de não ser possível a alteração de residência com efeitos retroativos, é de salientar que da aplicação do disposto no artigo 81.º do Código do IRS poderia não resultar a utilização integral do valor do imposto pago no estrangeiro, uma vez que esta norma dispõe:
«(...) 1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código (...).»
O sujeito passivo deve ter na sua posse, para efeitos de apresentação no Serviço de Finanças, documento original comprovativo do montante do rendimento, da sua natureza e do pagamento do imposto, emitido ou autenticado pelas autoridades fiscais dos Estados da proveniência dos rendimentos.
Contudo, para aplicação do mecanismo do crédito de imposto por dupla tributação internacional, deve ter-se presente o disposto no n.º 2 do artigo 81.º do Código do IRS: «(...) quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção (...).»
Ou seja, para eliminação ou atenuação da dupla tributação internacional deve, em primeiro lugar ser acionado o mecanismo internacional - convenção (caso exista) e só depois o mecanismo interno do crédito de imposto.
As convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas entre Portugal e outros Estados, estabelecem que determinados rendimentos podem ser tributados nos dois Estados, competindo ao Estado de residência a eliminação da dupla tributação internacional. O mecanismo da eliminação faz-se através da dedução ao imposto nele liquidado dum quantitativo igual ao do imposto pago no outro Estado, até ao limite da fração do imposto liquidado no Estado da residência correspondente aos rendimentos auferidos no estrangeiro, calculado antes da dedução.
Outros rendimentos, nos termos das mesmas convenções, são exclusivamente tributados no Estado da fonte, pelo que deve o Estado de residência considerar esses rendimentos apenas para efeitos de englobamento e determinação da taxa a aplicar, sendo os mesmos isentos de tributação nesse Estado.
Outros rendimentos, porém, são exclusivamente tributados no Estado de residência, pelo que, nestes casos, Portugal não é obrigado a deduzir qualquer imposto pago indevidamente no Estado da fonte.
Face ao exposto, não existe qualquer possibilidade de um residente fiscal em Portugal poder "optar" por declarar ou não rendimentos que obtém, no estrangeiro. Sendo residente fiscal em Portugal é obrigado a declarar esses rendimentos uma vez que está inserido na regra da universalidade prevista no artigo 15.º do CIRS.
Relativamente à questão colocada entendemos que deverá solicitar o apoio da Autoridade Tributária, sendo aceite a alteração de morada com efeitos retroativos, em princípio não terá de declarar os rendimentos obtidos, em território nacional. No entanto, se não for aceite, deverá, pois, o sujeito passivo proceder à apresentação da declaração modelo 3 declarando todos os rendimentos obtidos quer no território nacional quer no estrangeiro.
Por último, aconselhamos a leitura da nota informativa, disponibilizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, relativa aos pedidos de alteração de morada, disponível nesta ligação.