IRC - benefícios fiscais (ICE)

Pretende-se parecer técnico sobre o enquadramento do Incentivo à Capitalização de Empresas (ICE) (Art.º 43.º-D do EBF) para uma sociedade com o seguinte historial:
Constituição e início em 2024: enquadrada no regime simplificado, com capital social inicial de 20 mil euros, integralmente realizado em dinheiro. Obteve um resultado líquido positivo no exercício.
Transição em 2025: passou para o regime geral de IRC e pretende aplicar o ICE neste exercício de 2025.
Tendo a entrada em dinheiro do capital social ocorrido em 2024 (período em que a empresa estava no regime simplificado), este montante de 20 mil euros pode ser considerado para o apuramento dos aumentos líquidos elegíveis na conta-corrente do ICE a deduzir no lucro tributável de 2025 (ano em que já está no regime geral)?
A transferência do resultado líquido positivo de 2024 para reservas / resultados transitados, deliberada em assembleia geral no decorrer de 2025, releva como um aumento líquido positivo de capital próprio elegível no próprio ano de 2025, conferindo direito à dedução do ICE na declaração modelo 22 deste período?

Parecer técnico

O pedido de parecer refere-se ao enquadramento do Incentivo à Capitalização das Empresas (ICE), previsto no artigo 43.º-D do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), numa sociedade constituída em 2024, inicialmente enquadrada no regime simplificado de tributação em IRC, que transitou para o regime geral em 2025. Em concreto, pretende-se esclarecer se a entrada em dinheiro correspondente ao capital social realizado na constituição da sociedade em 2024 pode relevar para efeitos do ICE em 2025 e se a aplicação do resultado líquido positivo de 2024 em reservas ou resultados transitados, deliberada em 2025, constitui um aumento de capitais próprios elegível para efeitos deste benefício fiscal.
O regime fiscal de incentivo à capitalização das empresas consta no art.º 43.º-D do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), tendo sido aditado pelo Orçamento do Estado para 2023, aprovado pela Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro.
Tendo sido levantadas legítimas dúvidas sobre a redação do referido artigo, que contrariava algumas disposições que se haviam anunciado e perspetivado, a Lei n.º 20/2023, de 17 de maio, que alterou o regime de vários benefícios fiscais, conferiu uma nova redação ao art.º 43.º-D do EBF.
Mais tarde, também a Autoridade Tributária e Aduaneira divulgou o Ofício Circulado n.º 20261/2023, de 16 de outubro, o qual visava esclarecer algumas dúvidas de interpretação deste benefício fiscal.
Este regime foi novamente alterado pelo Orçamento do Estado para 2024, aprovado pela Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro, e pelo Orçamento do Estado para 2025 (OE 2025), aprovado pela Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro, pelo que neste parecer observaremos as disposições do art.º 43.º-D do EBF em vigor a partir de 1 de janeiro de 2025.
De acordo com o regime fiscal indicado, na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas, empresas públicas e demais pessoas coletivas de direito público ou privado com sede ou direção efetiva em território português pode ser deduzida uma importância correspondente à aplicação da taxa Euribor a 12 meses, que corresponda à média do período de tributação, calculada tendo por base o último dia de cada mês, adicionada de um spread de 2 pontos percentuais, ao montante dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis.
Nos termos do n.º 5 do art.º 116.º do OE 2025, a dedução prevista no regime fiscal de incentivo à capitalização das empresas, calculada nos termos do art.º 43.º-D do EBF, é majorada em 50 por cento em 2025.
A referida dedução deverá constar no campo 774 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos (modelo 22). Deverá, igualmente, ser preenchido o quadro 04-C do anexo D da modelo 22. Acrescente-se que este benefício fiscal está excluído das limitações do resultado da liquidação, em conformidade com a alínea i) do n.º 2 do art.º 92.º do Código do IRC.
O montante dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis deve ser apurado por referência ao somatório dos valores apurados no próprio período e em cada um dos 6 períodos de tributação anteriores, considerando-se que o montante dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis corresponde a zero nas situações em que desse somatório resulte uma diferença negativa (n.º 3 do art.º 43.º-D do EBF). Para o referido apuramento, apenas se consideram os aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis verificados nos períodos de tributação que se iniciem em/ou após 1 de janeiro de 2023 (n.º 9 do art.º 43.º-D do EBF).
A dedução ao rendimento tributável não pode exceder, em cada período de tributação, o maior dos seguintes limites (n.º 4 do art.º 43.º-D do EBF):
a) 4 000 000 euros; ou
b) 30 por cento do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos (EBITDA fiscal), apurado nos termos do n.º 13 do art.º 67.º do Código do IRC.
Para efeitos deste regime, consideram-se:
– Aumentos dos capitais próprios elegíveis:
- As entradas realizadas em dinheiro no âmbito da constituição de sociedades ou do aumento do capital social da sociedade beneficiária;
- As entradas em espécie realizadas no âmbito de aumento do capital social que correspondam à conversão de créditos em capital;
- Os prémios de emissão de participações sociais;
- A aplicação dos lucros contabilísticos passíveis de distribuição, de acordo com a legislação comercial, em resultados transitados ou, diretamente, em reservas ou no aumento do capital.
– Aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis, a diferença, positiva ou negativa, entre:
- Os aumentos dos capitais próprios elegíveis, e;
- As saídas, em dinheiro ou em espécie, a favor dos titulares do capital, a título de redução do mesmo ou de partilha do património, e as distribuições de reservas ou resultados transitados.
O cálculo do benefício deverá ser assim efetuado por recurso a uma conta-corrente em que é considerado o somatório dos valores dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis apurados no próprio período e em cada um dos seis períodos de tributação anteriores, relevando apenas os que se verifiquem nos períodos de tributação que se iniciem em/ou após 1 de janeiro de 2023.
Este regime fiscal aplica-se exclusivamente aos sujeitos passivos que, no período em causa, exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que preencham, cumulativamente, as seguintes condições (n.º 7 do art.º 43.º-D do EBF):
- Não sejam entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal ou da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões, nem sucursais em Portugal de instituições de crédito, de outras instituições financeiras ou de empresas de seguros;
- Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;
- O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos; e
- Tenham a situação fiscal e contributiva regularizada.
Para a determinação deste benefício fiscal sugerimos a utilização do simulador (Simulador do benefício fiscal do incentivo à capitalização das empresas – ICE – IRC 2025) disponibilizado pela OCC no seu sítio eletrónico, o qual poderá ser obtido nesta ligação.
Efetuado o enquadramento genérico do incentivo à capitalização das empresas, analisemos agora as questões colocada.
Os sujeitos passivos enquadrados no n.º 1 do referido art.º 86.º-A do Código do IRC só podem optar pelo regime simplificado se se verificarem, cumulativamente, as seguintes condições:
- Tenham obtido, no período de tributação imediatamente anterior, um montante anual ilíquido de rendimentos não superior a 200 mil euros euros;
- O total do seu balanço relativo ao período de tributação imediatamente anterior não exceda 500 mil euros euros;
- Não estejam legalmente obrigados à revisão legal das contas.
- O respetivo capital social não seja detido em mais de 20 por cento, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do art.º 69.º do Código do IRC, por entidades que não preencham alguma das condições previstas nas alíneas anteriores, exceto quando sejam sociedades de capital de risco ou investidores de capital de risco;
- Adotem o regime de normalização contabilística para microentidades;
- Não tenham renunciado à aplicação do regime nos 3 anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.
A matéria coletável relevante para efeitos da aplicação do regime simplificado obtém-se através da aplicação dos coeficientes que constam do n.º 1 do art.º 86.º-B do Código do IRC.
À matéria coletável são efetuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada (n.º 2 do art.º 90.º do Código do IRC):
- A correspondente à dupla tributação jurídica internacional;
- A correspondente à dupla tributação económica internacional;
- A relativa a benefícios fiscais;
- A relativa a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável.
Acrescenta depois o n.º 8 do art.º 90.º do Código do IRC que, relativamente aos sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado, à matéria coletável apenas são de efetuar as deduções previstas nas alíneas a) e e) do n.º 2, ou seja, as deduções relativas à dupla tributação jurídica internacional e às retenções na fonte.
Se atentarmos na Circular n.º 6/2014, de 28 de março, da Direção de Serviços do IRC, a qual visava dissipar algumas dúvidas sobre o regime simplificado de determinação da matéria coletável, verificamos que, no seu ponto 18, se indica que, face ao disposto no n.º 8 do art.º 90.º do Código do IRC, os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado não têm direito a benefícios fiscais que operem por dedução à coleta (note-se que o incentivo à capitalização das empresas não opera por dedução à coleta, mas por dedução ao rendimento). Mas também se refere, a propósito da dedução de prejuízos fiscais, que uma vez que o legislador entendeu que, no âmbito do regime simplificado, o valor da matéria coletável coincidiria com o valor do lucro tributável, os prejuízos fiscais apurados em períodos de tributação anteriores ao da aplicação do regime não podem ser deduzidos. Não obstante, acrescenta-se que, no caso de cessação do regime, o sujeito passivo pode, então, deduzir os prejuízos fiscais que ainda estejam dentro do período de reporte.
Face ao exposto, ainda que, no período de 2024, pelo facto de a entidade se enquadrar no regime simplificado, não ser possível usufruir do incentivo à capitalização das empresas relativamente aos aumentos líquidos dos capitais próprios apurados nesse período, entendemos que a entidade poderá, a partir do período de 2025, período em que já estará enquadrada no regime geral de tributação, aproveitar aquele benefício fiscal. Para o cálculo do benefício fiscal no período de 2025 cremos que deverá ser considerado o somatório dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis de 2025 com os aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis do período de 2024, por respeito à lógica de «conta-corrente» do benefício.
O n.º 1 do art.º 33.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) dispõe que não podem ser distribuídos aos sócios os lucros do período que sejam necessários para cobrir prejuízos transitados ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo contrato de sociedade.
Face ao previsto no art.º 218.º do CSC, aplicável às sociedades por quotas e às sociedades unipessoais por quotas, é obrigatória a constituição de uma reserva legal. É extensível àquele tipo de sociedades o disposto nos artigos 295.º e 296.º do CSC, salvo quanto ao limite mínimo de reserva legal, que nunca será inferior a 2 500 euros.
Em conformidade com o n.º 1 do art.º 295.º do CSC, uma percentagem não inferior à 20.ª parte dos lucros da sociedade é destinada à constituição da reserva legal e, sendo caso disso, à sua reintegração, até que aquela represente a quinta parte do capital social. No contrato de sociedade podem fixar-se percentagem e montante mínimo mais elevados para a reserva legal.
A reserva legal só pode ser utilizada (art.º 296.º do CSC):
- Para cobrir a parte do prejuízo acusado no balanço do período que não possa ser coberto pela utilização de outras reservas;
- Para cobrir a parte dos prejuízos transitados do período anterior que não possa ser coberto pelo lucro do período nem pela utilização de outras reservas;
- Para incorporação no capital.
Consequentemente, dado que a aplicação dos lucros contabilísticos em resultados transitados ou, diretamente, em reservas, apenas relevam para o incentivo à capitalização das empresas se esses lucros forem passíveis de distribuição, de acordo com a legislação comercial, podemos concluir que a parte do resultado necessária para cobrir prejuízos e/ou para constituir/reforçar a reserva legal não relevará para este benefício fiscal, razão pela qual aquelas parcelas deverão ser desconsideradas na determinação dos aumentos dos capitais próprios elegíveis.
Concluindo, poderá ser considerado, nos aumentos dos capitais próprios elegíveis do período de 2025, o montante do resultado líquido do período de 2024 que foi transferido para reservas livres, uma vez que, será admissível considerar, para efeitos do incentivo à capitalização das empresas, a aplicação dos lucros contabilísticos passíveis de distribuição no cálculo dos aumentos dos capitais próprios elegíveis. Será também considerado, como aumento elegível para o benefício no ano de 2025, a realização do capital em dinheiro de 2024.