NCRF 18 e NCRF 19

Uma sociedade tem atividade de construção de edifícios (residenciais e não residenciais) e no momento da aquisição de um terreno, foi informada de que ali será construído um prédio. A questão prende-se com os gastos do período versus gastos capitalizados. Quando é que os mesmos devem ser capitalizados? Com a informação da administração, ou apenas quando passa a haver um licenciamento de construção? Os gastos com IMI devem ser ou não capitalizados? 
Outra questão: no final do ano, haverá informação da administração que será para construir um prédio residencial. Mesmo não havendo licença/projeto de construção, deverá ser colocada na conta 36 ou 33?

Parecer técnico

As questões colocadas referem-se ao enquadramento contabilístico da construção de imóveis para venda por parte de uma empresa.
Iremos pressupor que a empresa aplica as normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) previstas no aviso n.º 8 256/2015, de 29 de julho.
O reconhecimento do rédito pela venda de bens relacionado com a construção de ativos para venda deve ser efetuado de acordo com os princípios previstos na NCRF 20 – Rédito, que está intimamente relacionada com a NCRF 18 – Inventários, ou em alternativa, de acordo com a NCRF 19 – Contratos de construção.
Estes dois procedimentos (inventários e contratos de construção) não são opcionais, devendo ser aplicados obrigatoriamente face à situação em concreto da entidade. Assim, deve ser verificada cada operação em concreto da empresa em causa e aplicar o procedimento contabilístico mais adequado face às NCRF.

Inventários/rédito pela venda de bens

Quando é a empresa construtora ou produtora que define os elementos dessa produção de ativos e eventuais alterações, sem ser possível qualquer alteração substancial por parte do cliente, então, está-se perante a produção de um inventário, ou seja, um ativo de produção própria para venda posterior no âmbito da atividade corrente (ordinária) da empresa.
Na venda de inventários (NCRF 18), através de um contrato de venda de bens (e não de um contrato de construção), deve ser aplicada a NCRF 20 para efeitos de reconhecimento do rédito e gastos associados à venda do ativo.
O exemplo deste tipo de operações é quando a empresa construtora ou produtora efetua por sua iniciativa a produção de bens próprios para venda posterior na atividade corrente, em que normalmente é esta empresa que fornecerá os (ou a parte relevante) materiais de construção para efetuar a produção do ativo, não existindo à partida um cliente para esses bens.
Nestes casos, o rédito da venda de bens deve ser reconhecido quando se transfira para o cliente todos os riscos e vantagens pela propriedade do ativo, o que normalmente acontece apenas no final da produção dos bens, com a entrega dos bens acabados ao cliente, conforme parágrafo 14 e seguintes da NCRF 20.
Nos períodos de produção dos bens, referentes a ativos (por exemplo, imóveis) que ainda não tenham clientes, sendo apenas colocados à venda após estarem concluídos, então, está-se perante inventários (NCRF 18), com a acumulação dos custos relacionados com a produção na conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, e no final da produção, na conta 34 - Produtos acabados e intermédios, por contrapartida da conta 73 - Variação dos inventários de produção, sendo o rédito e os gastos de venda relacionados com o ativo apenas reconhecidos no momento da venda (que normalmente ocorrerá após a conclusão da produção e respetiva entrega ao cliente).
Nos inventários, em termos de reconhecimento inicial, nas aquisições de mercadorias e de matérias-primas ou nas entradas de bens produzidos, o critério a utilizar para mensurar os inventários é o custo de aquisição e/ou de produção, respetivamente.
Posteriormente, os inventários devem sofrer ajustamentos do valor registado inicialmente, se o seu valor realizável líquido for inferior ao custo de aquisição ou de produção.
O custo de aquisição dos inventários (mercadorias, matérias-primas, subsidiárias e de consumo) deve incluir o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. O custo de aquisição é líquido de descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes.
Este deve incluir todos os custos diretamente necessários à aquisição dos inventários e até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais.
Os custos da produção de inventários pela própria empresa (produtos acabados, intermédios e subprodutos) devem incluir o custo de aquisição das matérias-primas consumidas (designada de matéria direta), o custo da mão-de-obra diretamente relacionada com a produção e os gastos gerais de fabrico, que incluem o custo das matérias subsidiárias consumidas, subcontratos, depreciações das máquinas utilizadas, o custo da mão-de-obra indireta e outros custos indiretos.
Os custos subsequentes, tais como custos de armazenamento (exceto se relacionados com a produção), de manuseamento, de manutenção e de caráter comercial, não devem fazer parte do custo de aquisição, mas devem ser reconhecidos como gastos do período.
Exemplos de custos excluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do período em que sejam incorridos são: quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão-de-obra ou de outros custos de produção; custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários ao processo de produção antes de uma nova fase de produção; gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais; e custos de vender.
Assim, em termos gerais, no custo de aquisição dos inventários (incluindo imóveis para revenda, ou terrenos detidos que estejam em vias de construção para venda) incluir-se-á também o imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (que não seja subsequentemente recuperável das entidades fiscais pela entidade), o imposto do selo relacionado com a aquisição do imóvel ou terreno, registos e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição (como os gastos de notariado com a escritura), na medida em que se trata de encargos que contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.
Todavia, já não será de incluir o IMI (imposto municipal sobre imóveis), por não se considerar como um custo que contribua para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais, na medida em que não está relacionado com a aquisição nem construção do imóvel para venda.
O registo inicial na conta de matérias-primas (conta 312) deve ser efetuado pelo respetivo custo de aquisição, podendo incluir todos os custos diretamente suportados com essa aquisição, conforme acima referido.
Posteriormente, há que proceder ao reconhecimento do inventário, conforme segue:
- Débito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, por contrapartida a crédito da conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo de aquisição.
Pela entrada em produção ou construção, o custo dessas matérias-primas e outros materiais deve ser imputado ao custo de produção, em função das respetivas quantidades consumidas.
O registo contabilístico do consumo dessas matérias-primas e outros materiais pode ser:
- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, por contrapartida a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).
Os custos incorridos que estejam, direta ou indiretamente, relacionados com a produção devem ser reconhecidos como gastos (conta 62, 63, 64, ...) de acordo com a respetiva natureza (por exemplo, mão-de-obra do pessoal da produção, depreciações de equipamentos da fábrica, rendas de instalações fabris, entre outros).
Tratando-se de atividades em que há que determinar o custo de produção, é na prática indispensável a utilização de um sistema de contabilidade analítica para efetuar a imputação dos custos incorridos no período ao custo de produção dos produtos fabricados, em especial os custos indiretos.
E claro que é muito relevante a obtenção de informações da parte do órgão de gestão da entidade.
De referir que nos termos do parágrafo 13 da NCRF 18, a imputação de custos indiretos à produção deve ser efetuada pelo método de custeio racional, tendo em conta a capacidade normal das instalações.
Durante o período contabilístico, os itens que forem sendo produzidos devem ser reconhecidos como produtos acabados, pelo respetivo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão).
O registo contabilístico pode ser:
- Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, por contrapartida a crédito da conta 731 - Variação dos inventários da produção – Produtos acabados e intermédios, pelo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão) determinado pelo sistema de contabilidade analítica.
No final do período contabilístico, se existir produção que ainda esteja em curso, o somatório de todos estes custos de produção até essa data, incluindo o custo de aquisição das matérias, deve ser objeto de capitalização, com o respetivo reconhecimento como ativo na conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, por contrapartida a crédito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Produtos e trabalhos em curso.
No início do período seguinte, o custo de produção em curso do período anterior deve ser retirado da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, por débito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Produtos e trabalhos em curso.
Como se constata, através deste procedimento, ainda que apenas se reconheça o rédito (e o respetivo gasto de vendas) no momento da entrega dos inventários ao cliente, os custos incorridos na produção, reconhecidos como gastos do período, também são anulados pelo reconhecimento da variação dos inventários de produção, permitindo que a entidade apresente resultados mais equilibrados ao longo dos períodos da construção.
No entanto, a margem (lucro) pela venda dos inventários apenas é reconhecida no momento dessa venda, que apenas ocorre no momento da entrega e aceitação dos inventários pelo cliente, ou seja, quando sejam cumpridos todos os requisitos previstos no parágrafo 14 da NCRF 20.
O reconhecimento do rédito pela venda de bens de inventário deve ser efetuado quando se satisfaçam todas as condições previstas no referido parágrafo 14 da NCRF 20, nomeadamente quando o cliente tenha recebido e aceite os bens produzidos.
No final da produção (nesse(s) período(s) seguinte(s)), a totalidade do custo de produção relacionado com a produção desses bens, incluindo os custos do período corrente e dos períodos anteriores, devem ser registados a débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, por contrapartida a crédito da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Produtos acabados e intermédios.
No momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda a débito da conta 21 – Clientes, por contrapartida a crédito da conta 712 - Vendas - Produtos acabados e intermédios (pelo preço de venda), há que retirar os bens do ativo da empresa, e reconhecer o respetivo gasto de vendas, pelo débito da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Produtos acabados e intermédios, por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo custo de produção dos bens, determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).

Contratos de construção

Quando se esteja perante um contrato acordado para a construção de um ativo específico, ou seja, quando o comprador conseguir especificar os principais elementos estruturais da conceção desse ativo antes do início da construção e/ou especificar as principais alterações estruturais quando a construção estiver em curso (independentemente de ele exercer, ou não, essa capacidade), há que ter em conta que tal operação se enquadra no conceito de contrato de construção conforme as definições e os procedimentos da NCRF 19.
O objetivo da NCRF 19 é o de prescrever o tratamento contabilístico de réditos e custos associados a contratos de construção.
Por força da natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, a data em que a atividade do contrato é iniciada e a data em que a atividade é concluída caem geralmente em períodos contabilísticos diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilização dos contratos de construção é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado.
Esta norma usa os critérios de reconhecimento estabelecidos na estrutura conceptual para determinar quando os réditos do contrato e os custos do contrato devam ser reconhecidos como réditos e gastos na demonstração dos resultados. Também proporciona indicação prática sobre a aplicação destes critérios.
A principal diferença entre a classificação da produção de um bem no conceito de inventário ou como contrato de construção está no facto de, no primeiro caso, quando se efetua essa produção ainda não existe um cliente em concreto para os bens e no segundo caso já existe um cliente para os bens, que no âmbito do contrato de construção pode definir a especificidade dos elementos que pretende incluir no produto acabado.
Haverá sempre que verificar se a produção em curso na empresa em causa tem as características de um contrato de construção nos termos da NCRF 19, ou se é considerada como um inventário, em que os riscos e vantagens da posse desse ativo em produção apenas sejam transferidos para os clientes no momento da venda do ativo (após a produção se ter finalizado e se ter procedido à entrega do bem produzido).
Na prática, há que averiguar, para cada construção, se existe um cliente que tenha elaborado e/ou aprovado o plano e orçamento (caderno de encargos da produção) da construção ou produção do ativo, sendo que nesse caso está-se perante um contrato de construção, nos termos da NCRF 19.
No caso da produção em causa se enquadrar como contrato de construção nos termos da NCRF 19, e puder ser determinada com fiabilidade a fase de acabamento a essa data, há que proceder ao reconhecimento do rédito e de gastos com referência à fase de acabamento de um contrato de construção, que é referido como o método da percentagem de acabamento, conforme disposto no parágrafo 25 da NCRF 19.
Para efeitos da aplicação da NCRF 19, os contratos podem ser classificados como contratos de preço fixado e contratos de cost plus.
Os contratos de cost plus são contratos de construção em que o preço de venda (rédito) é definido pelos custos incorridos (e aceites) da construção mais a margem, ou seja, uma percentagem destes custos ou uma remuneração fixada.
Os contratos de preço fixado são contratos de construção em que o preço de venda (rédito) está pré-determinado com um preço fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output que, nalguns casos, está sujeito a cláusulas de custos escalonados.
Esta classificação dos contratos de construção deve ser determinada, pois o procedimento a utilizar no reconhecimento do rédito e dos gastos desse contrato pode variar em função dessa classificação.
A NCRF 19 estabelece como critério geral de reconhecimento, que quando o desfecho de um contrato de construção puder ser fiavelmente estimado, o rédito do contrato e os custos do contrato associados ao contrato de construção devem ser reconhecidos como rédito e gastos respetivamente com referência à fase de acabamento da atividade do contrato à data do balanço. Este procedimento de reconhecimento é conhecido como o método da percentagem de acabamento.
Assim, o critério principal que tem de estar cumprido para se aplicar o método da percentagem de acabamento é o facto de o desfecho do contrato de construção poder, ou não, ser fiavelmente estimado.
As condições a verificar para que o desfecho do contrato possa ser fiavelmente estimado variam em função da classificação desse contrato.
No caso dos contratos de preço fixado, atendendo ao tipo de contrato, são exigidas mais condições para se estimar com fiabilidade o desfecho do contrato, conforme segue (parágrafo 23 da NCRF 19):
- O rédito do contrato possa ser mensurado fiavelmente, ou seja, o preço de venda esteja acordado e as possíveis variações ao preço de venda possam ser negociadas e aceites pelo cliente;
- Seja provável que os benefícios económicos associados ao contrato fluirão para a entidade, ou seja, não se espere qualquer incobrabilidade do cliente;
- Tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do balanço possam ser fiavelmente mensurados; e
- Os custos atribuíveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores.
No caso dos contratos de cost plus, como não existe um preço de venda previamente determinado, são exigidas menos condições para se estimar com fiabilidade o desfecho do contrato, conforme segue (parágrafo 24 da NCRF 19):
- Seja provável que os benefícios económicos associados ao contrato fluirão para a entidade, ou seja, não se espere qualquer incobrabilidade do cliente;
- Os custos atribuíveis ao contrato, quer sejam ou não reembolsáveis, possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados.
Essa fase de acabamento (método da percentagem de acabamento) de um contrato de construção pode ser determinada de várias maneiras, nos termos do parágrafo 30 da NCRF 19.
No entanto, o método usado mais habitualmente para determinar essa fase de acabamento é através da proporção dos custos do contrato incorridos no trabalho executado até à data, face aos custos estimados totais do contrato. Definição que pode ser reduzida à seguinte fórmula:
% acabamento = Custos incorridos no período/Custos estimados totais da produção
Nos períodos em que estiver a decorrer a construção, devem reconhecer-se os gastos e réditos, pelo método da percentagem de acabamento, face ao total dos réditos e gastos incorridos com o contrato de construção, deduzidos dos réditos e gastos já reconhecidos anteriormente.
No entanto, quando os contratos de construção, qualquer que seja a classificação, não possam ter o desfecho estimado com fiabilidade, a NCRF 19 estabelece que o rédito deve ser reconhecido somente até ao ponto em que seja provável que os custos do contrato incorridos serão recuperáveis (parágrafo 32 da NCRF 19). E os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos. Este procedimento é conhecido como método do lucro nulo.
Ainda que o desfecho de um contrato não possa ser fiavelmente determinado, por não se poder determinar o preço de venda, ou estimar os custos a incorrer ou ainda determinar a fase de acabamento, a NCRF 19 estabelece que se deve reconhecer o rédito até à concorrência dos custos recuperáveis, ou seja, custos que se preveem que venham a ser recebidos do cliente.
Logo que, durante a execução do contrato, esse desfecho passe a ser fiavelmente determinado, deve passar-se a utilizar o método da percentagem de acabamento, tendo em conta os réditos e custos incorridos já reconhecidos como réditos e gastos do contrato (parágrafo 35 da NCRF 19).
Apenas no caso de se estimar que não existem custos recuperáveis no contrato de construção, e enquanto tal se mantiver, não se deve reconhecer qualquer rédito do contrato.
Nestas situações extremas, apenas faria sentido continuar com a construção ou produção, se o contrato fosse oneroso, ou seja, se custasse mais à empresa produtora revogar o contrato e parar a produção do que continuar com ela.
Como se constata, por estes procedimentos previstos na NCRF 19, ainda que não se possa estimar com fiabilidade o preço de venda (rédito) do contrato, por estar sujeito a muitas variações em função de alterações do cliente ou não se poder estimar os custos a incorrer na produção, o rédito e os gastos do contrato devem ser reconhecidos pelo método do lucro nulo, em função dos custos incorridos que se considerem recuperáveis, ou seja, não sujeitos a incobrabilidade (sendo estes últimos fiavelmente determinados).
Os custos incorridos com o contrato de construção durante cada período devem imediatamente ser reconhecidos como gastos do período, conforme a respetiva natureza (conta 61/62/63/64/68...), conforme previsto no parágrafo 26 da NCRF 19. Os parágrafos 16 a 21 estabelecem os tipos de custos que podem ser considerados como custos dos contratos de construção.
O rédito do contrato de construção será reconhecido em função da referida percentagem de acabamento, conforme previsto no parágrafo 22 da NCRF 19.
O reconhecimento do rédito do contrato de construção (tal como o rédito da venda de inventários) não está dependente da emissão de faturas ou de recebimentos antecipados, conforme previsto na parte final do parágrafo 30 da NCRF 19.
Os registos contabilísticos do reconhecimento do rédito do contrato de construção podem ser conforme segue (admitindo que a fatura é emitida apenas no final, aquando da entrega dos bens encomendados e produzidos ao cliente):
Pelo reconhecimento do rédito do contrato de construção (no final do período de relato):
- Débito da conta 2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos, por contrapartida a crédito da conta 72x - Prestação de serviços, pelo rédito do contrato de construção determinado pelo método da percentagem de acabamento.
Pelo recebimento de adiantamentos (adjudicação e percentagem com o decorrer da obra), se aplicável:
- Débito da conta 12x - Depósitos à ordem, por contrapartida a crédito da conta 276 - Adiantamentos por conta de vendas.
Pela emissão da fatura no momento da entrega dos bens ao cliente:
- Débito da conta 21 - Clientes, pelo total do contrato de construção;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos, pela anulação desta conta face ao rédito já reconhecido anteriormente;
- Crédito da conta 72x - Prestação de serviços, pelo restante rédito a reconhecer na aplicação do método da percentagem de acabamento.
Pelo recebimento do restante e regularização dos adiantamentos:
- Débito da conta 12x - Depósitos à ordem, pelo valor recebido restante;
- Débito da conta 276 - Adiantamentos por conta de vendas, pela regularização dos adiantamentos;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 21 - Clientes, pelo valor total do contrato de construção.
Como se constata, no caso de a entidade estar a realizar contratos de construção, irá reconhecendo o rédito desses contratos de construção ao longo da execução da obra, com o correspondente reconhecimento dos custos incorridos como gastos do período.
Este procedimento contabilístico previsto para os contratos de construção tem como objetivo o cumprimento do princípio contabilístico do balanceamento entre rédito e gastos, permitindo o reconhecimento do lucro dessa operação ao longo da execução da produção e não apenas no momento da entrega dos bens aos clientes.