IRS - dupla tributação internacional

Uma pessoa singular residente em Portugal e sujeito passivo de IRS, tem  ações cotadas nos Estados Unidos e depositadas num banco nacional.
Quando recebe dividendos pagos dos Estados Unidos são aí retidos 15 por cento e o banco em Portugal retém 28 por cento.
Neste caso existe dupla tributação, pois está a pagar o valor da convenção nos Estados Unidos e a taxa total em Portugal. Como ultrapassar esta situação?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se aos procedimentos declarativos em território nacional dos rendimentos auferidos no estrangeiro, por um residente fiscal em Portugal.
De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRS (CIRS), sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
Desta forma, conforme decorre do disposto no Código do IRS, os residentes fiscais em território nacional têm de declarar em Portugal o seu rendimento mundial, qualquer que seja o local onde foram obtidos, a moeda e a forma por que sejam auferidos.
Assim, quaisquer rendimentos forem obtidos fora do território nacional por sujeitos passivos que sejam residentes fiscais em Portugal, estes terão de ser declarados em Portugal e aqui sujeitos a tributação (sem prejuízo da aplicação das convenções para evitar a dupla tributação).
Quanto aos rendimentos obtidos no estrangeiro por residentes fiscais em Portugal, estes são declarados no anexo J à declaração modelo 3 dos sujeitos passivos, independentemente da sua tipologia.
No caso de rendimentos de capitais obtidos no estrangeiro, estes deverão ser declarados no 8 do anexo J da declaração modelo 3 de IRS, onde deverá ser igualmente declarado o imposto pago no Estado da fonte, para que o sujeito passivo de IRS possa obter o respetivo crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos previstos no art.º 81.º do CIRS.
De referir que o n.º 1 e 2 do artigo 81.º do CIRS dispõem o seguinte:
«1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro, incluindo os previstos nas alíneas c) a e) do n.º 1 do artigo 72.º, têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, dedutível até ao limite das taxas especiais aplicáveis e, nos casos de englobamento, até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponde à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código.
2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.»
Neste sentido, o sujeito passivo deverá entregar juntamente com a sua declaração de rendimentos modelo 3, o anexo J, que se destina concretamente a declarar os rendimentos obtidos no estrangeiro, assim, como eventual imposto que já tenha sido pago noutro país, de modo a que a Autoridade Tributária possa pôr em prática o mecanismo de dedução de imposto anteriormente referido.
Desta forma para recuperar, pelo menos, parte do imposto pago no Estado da fonte, caso este tenha sido legitimamente efetuado nos termos da CDT, é necessário consultar a convenção para evitar a dupla tributação assinada por Portugal e EUA, pois só assim é possível aferir se o imposto foi, ou não, retido em excesso no Estado da fonte.
Refere o artigo 10.º da referida convenção o seguinte:
«Artigo 10.º - Dividendos
1 -    Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2 -    Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos dividendos for residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não exceder 15 por cento do montante bruto dos dividendos.
As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite.
Este número não afeta a tributação da sociedade pelos lucros dos quais os dividendos são pagos.
3 -    Não obstante o disposto no n.º 2, se o beneficiário efetivo for uma sociedade residente do outro Estado Contratante e que, durante um período consecutivo de dois anos antes do pagamento dos dividendos, detém diretamente pelo menos 25 por cento do capital (capital social) da sociedade que paga os dividendos, o imposto assim estabelecido não excederá:
a)   Relativamente aos dividendos pagos depois de 31 de dezembro de 1996 e antes de 1 de janeiro de 2000, 10 por cento do montante bruto de tais dividendos; e
b)   Relativamente aos dividendos pagos depois de 31 de dezembro de 1999, a taxa aplicável por Portugal aos dividendos de natureza análoga pagos a residentes de Estados-membros da União Europeia, na condição, porém, de que a taxa aplicável não seja inferior a 5 por cento.»
Conforme decorre das instruções de preenchimento do anexo J, disponíveis nesta ligação, o quadro 8 do anexo J deve ser preenchido da seguinte forma:
«Na primeira coluna (Código Rendim.) deve indicar-se o código correspondente à natureza dos rendimentos declarados, utilizando, para o efeito, os códigos constantes da tabela V.
Na segunda coluna (país da fonte) deve indicar-se o código do país da fonte dos rendimentos, devendo, para este efeito, consultar-se e utilizar-se os códigos constantes da tabela X, no final destas instruções. 
Na terceira coluna (rendimento bruto) deve ser inscrito o montante dos rendimentos brutos, ou seja, ilíquido de imposto pago no estrangeiro.
Na quarta coluna (Imposto pago no estrangeiro – no país da fonte) deve ser indicado o montante correspondente ao imposto pago no estrangeiro, devidamente comprovado por documento emitido pela autoridade fiscal do país de origem dos rendimentos mencionado na segunda coluna.
As quinta e sexta colunas (Imposto pago no estrangeiro – País do agente pagador – Diretiva da Poupança 2003/48/CE) só devem ser preenchidas nos casos em que foi efetuada retenção no país do agente pagador, nos termos dos artigos 11.º e 17.º da Diretiva da Poupança (Diretiva 2003/48/CE), para rendimentos e retenções mencionados com o código E23, devendo ainda observar-se o seguinte: 
- Na quinta coluna (Código do país) deve indicar-se o código do país que efetuou a respetiva retenção na fonte, utilizando, para o efeito, os códigos constantes da tabela X, no final destas instruções (deve consultar-se a lista de países, territórios ou regiões que efetuam retenções nos termos da referida diretiva constante do descritivo do código E23 da tabela V);
- Na sexta coluna (imposto retido) deve declarar-se o valor da retenção na fonte efetuada pelo agente pagador.
As colunas seguintes (imposto retido em Portugal) devem ser preenchidas apenas quando tenha havido retenção de IRS em Portugal, com indicação dos seguintes dados: 
- Sétima coluna (NIF da entidade retentora): deve indicar-se o NIF português da entidade que procedeu à retenção na fonte de IRS;
- Oitava coluna (retenção na fonte): deve indicar-se o IRS retido na fonte, o qual terá a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.»
Veja-se que as colunas sétima e oitava (Imposto retido em Portugal) devem ser preenchidas quando tenha havido retenção de IRS em Portugal, com indicação dos seguintes dados: 
- Sétima coluna (NIF da entidade retentora): deve indicar-se o NIF português da entidade que procedeu à retenção na fonte de IRS; 
- Oitava coluna (Retenção na fonte): deve indicar-se o IRS retido na fonte, o qual terá a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.
Não obstante do exposto, temos conhecimento que a AT tem entendido que, uma vez que o agente pagador se encontra em Portugal (neste caso, o Millennium BCP), os rendimentos consideram-se por essa via obtidos em território português e, assim, sujeitos a tributação por retenção na fonte às taxas liberatórias previstas no artigo 71.º do CIRS.
De acordo com o disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 71.º do CIRS, estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28 por cento os rendimentos de capitais obtidos em território português, por residentes ou não residentes, pagos por ou através de entidades que aqui tenham sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento e que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada.
Por sua vez, nos termos do art.º 18.º do CIRS, consideram-se obtidos em território português:
«(…)
g) Outros rendimentos de aplicação de capitais devidos por entidades que nele tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento.»
Nessa medida, os mesmos não deveriam ser declarados no anexo J, mas sim no anexo E da declaração modelo 3. Não obstante, caso os declare no anexo E, não será possível acionar o mecanismo do crédito de imposto por dupla tributação internacional e assim recuperar o imposto pago nos EUA por essa via.