IRC - mais-valias na alienação de imobilizado de sociedade
PT27831 – dezembro de 2023

Determinado sujeito passivo fez uma venda de imobilizado (camiões) no valor de 33 mil euros. Estes bens estavam totalmente amortizados. O valor da venda foi para reinvestir numa compra de imobilizado (camião e galera) no valor de 33 mil euros. Em termos de mais-valias, há alguma diferença no tratamento (aspeto contabilístico e fiscal), uma vez que o valor da venda foi aplicado na totalidade numa compra de imobilizado?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento contabilístico e fiscal da alienação de imobilizado de uma sociedade, no caso em concreto da alienação de camiões, tendo o valor de realização sido utilizado para a aquisição de novo imobilizado.
Considerando que não é indicado qual o referencial contabilístico aplicável na sociedade em causa, no nosso parecer tomaremos por base o regime geral do SNC. De todo o modo, e neste caso em concreto, tal informação não alteraria o sentido do nosso parecer.
Em termos contabilísticos, a NCRF 7 prevê o tratamento contabilístico dos itens de ativo com substância física que permanecem mais de um período, que se destinem a ser utilizados na atividade operacional da entidade, e cujo objetivo não seja a venda ou consumo.
De acordo com o parágrafo 66 da NCRF 7, os ativos fixos tangíveis deverão ser desreconhecidos, ou seja, retirados do Balanço, sempre que os mesmos já não desempenhem qualquer função para a empresa ou não sejam suscetíveis de proporcionar benefícios futuros, independentemente de estarem ou não totalmente depreciados, ou então, sejam alienados.
Os itens do ativo fixo tangível deverão ser desreconhecidos pela respetiva quantia escriturada, conforme refere o mesmo parágrafo 66. Efetivamente, de acordo com a NCRF 1 - Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras, o balanço no âmbito do SNC deverá ser preparado e apresentado com base nas quantias recuperáveis ou liquidáveis dos vários itens ativos ou passivos.
Por definição, a quantia escriturada de um ativo deverá ser a sua quantia recuperável no final do período, ou seja, será o respetivo custo líquido de quaisquer depreciações e/ou perdas por imparidade já reconhecidas nesse período.
Como exemplo de retiradas de ativos fixos tangíveis do balanço, existirão as alienações, abates por obsolescência ou sinistros.
A venda de um ativo fixo tangível deverá originar um cálculo extra contabilístico para apuramento da mais-valia ou menos-valia, sendo este cálculo resultado da diferença entre o valor de venda do ativo e o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) do mesmo bem, conforme disposto no parágrafo 70 da NCRF 7.
Por sua vez, o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) resulta da diferença entre o custo de aquisição do bem e o valor das respetivas depreciações e perdas por imparidade acumuladas, conforme definição prevista no parágrafo 6 da NCRF n.º 7.
Assim, antes de efetuar a contabilização da alienação do ativo fixo tangível, deverá ser efetuado um cálculo extra contabilístico para determinar a existência de uma mais ou menos-valia. A fórmula de apurar essa mais ou menos-valia contabilística será:
MVc / mvc = VR - (Vaq.(ou Vreav) - DAc/PIac)
Em que:
MVc / mvc - Mais-valia contabilística / menos-valia contabilística
VR - Valor de realização
Vaq - Valor de aquisição
Vreav - Valor de reavaliação
DAc - Depreciações acumuladas contabilizadas
PIac - Perdas por imparidade acumuladas contabilizadas
Em termos de registos contabilísticos, deverá efetuar:
Pela anulação das depreciações acumuladas e determinação da quantia escriturada:
Débito da conta 438 - Ativos fixos tangíveis - Depreciações acumuladas e/ou débito da conta 439 - Ativos fixos tangíveis - Perdas por imparidade acumuladas; por contrapartida a:
Crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pelo montante das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas
Posteriormente, pelo desreconhecimento do ativo fixo tangível, devido a alienação:
Débito da conta de meios financeiros líquidos (conta 12) ou contas a receber (conta 278), pelo valor recebido ou a receber;
Por contrapartida a:
Crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pela quantia escriturada (valor líquido contabilístico);
Ou, crédito da conta 7871 - Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - Alienações, pela diferença positiva (ganho) entre o valor de realização e a quantia escriturada [no caso de apurar uma menos-valia - débito da conta 6871 - Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Alienações, pela diferença negativa (menos-valia)].
No âmbito do Sistema de Normalização Contabilística, apenas deverá efetuar depreciações ao ativo fixo tangível até ao período imediatamente anterior ao da venda ou abate (ano anterior ou mês anterior, se estiver a utilizar o regime dos duodécimos das depreciações).
No caso dos itens do ativo fixo tangível que já se encontrarem totalmente depreciados, sem qualquer quantia escriturada, no momento do respetivo abate, deverão ser desreconhecidos do ativo da entidade, bastando efetuar um registo contabilístico de anulação da contado ativo por contrapartida da anulação do montante das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas.
Em termos fiscais, na alienação de um AFT, classificada como ativo fixo tangível, deverá ser determinada a mais-valia ou menos-valia nos termos do artigo 46.º e seguintes do Código do IRC (CIRC).
Admitindo a existência de uma mais-valia, esta configura um rendimento tributável nos termos do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 20.º do CIRC.
Nos termos previstos no n.º 1 do artigo 46.º do CIRC, consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas, decorrentes da alienação onerosa de bens do ativo fixo tangível.
A mais-valia ou menos-valia resulta da diferença entre o valor de realização (valor da respetiva contraprestação recebida) e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas no artigo 31.º-B do CIRC, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente.
No n.º 2 do artigo 46.º do CIRC consta que «[a]s mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A.»
Pelo n.º 2 do artigo 46.º e artigo 47.º, ambos do CIRC a fórmula de cálculo das mais-valias ou menos-valias fiscais é a seguinte:
Mvf ou mvf = VR líquido - (Vaq - Pim - Daf - Vgf) x Coef
Sendo:
Mvf - Mais-valia fiscal
mvf - Menos-valia fiscal
VR líquido - Valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes
Vaq - Valor de aquisição
Pim - Perdas de imparidade (aceites fiscalmente)
Daf - Depreciações ou amortizações (acumuladas) aceites fiscalmente
Vgf - Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A do Código do IRC
Coef - Coeficiente de desvalorização da moeda (Portaria do Ministro das Finanças)
A componente deste cálculo designada de Vgf - Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A do Código do IRC, só tem relevância no cálculo da mais-valia ou menos-valia, relativamente às operações sobre ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos de produção (nas condições referidas neste preceito) adquiridos em períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de janeiro de 2014.
Adicionalmente, notamos que pelo n.º 1 do artigo 48.º do CIRC, «(...) a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, quando:
a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativos biológicos não consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte;
b) Os bens em que seja reinvestido o valor de realização:
1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º;
2) Sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.»
Adicionalmente, e nos termos do mesmo artigo são impostas condições para que a referida norma seja aplicável, sendo também identificados os possíveis impactos caso o referido reinvestimento não seja efetuado, conforme abaixo:
«2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.
3 - Não é suscetível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º. (...)
5 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 1 e 2, os sujeitos passivos devem mencionar a intenção de efetuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação seguintes os reinvestimentos efetuados.
6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do 2.º período de tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação, respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista no n.º 1 não incluída no lucro tributável, majorada em 15%. (...)
8 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 não é aplicável aos ativos intangíveis adquiridos ou alienados a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º.
9 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 não é aplicável às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, bem como às mais e menos-valias realizadas na afetação permanente de bens a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo ou realizadas pelas sociedades em liquidação.
10 - Não são suscetíveis de beneficiar deste regime as propriedades de investimento, ainda que reconhecidas na contabilidade como ativo fixo tangível.»
Face ao exposto, na medida em que o reinvestimento efetuado (no caso 33 mil euros) corresponde à totalidade do valor de realização, cumpridos que se encontrem os demais requisitos, nomeadamente, os ativos adquiridos não sejam bens adquiridos em estado de uso a entidades relacionadas e sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização, entendemos que a mais-valia fiscal apurada poderá ser tributada em apenas 50 por cento do seu valor.
Apenas as mais ou menos-valias fiscais são relevantes para a determinação do lucro tributável, pelo que há que proceder à correção fiscal, retirando a mais ou menos-valia contabilística e incluindo a mais ou menos-valia fiscal (no quadro 07 da declaração modelo22).
Correções fiscais no quadro 07 da declaração modelo 22:
- Deduzir mais-valia contabilística no campo 767; ou acrescer menos-valia contabilística no campo 736; e
- Acrescer mais-valia fiscal no campo 739 (se não existir intenção de reinvestimento) (ou campo 740 se existir intenção de reinvestimento - 50% do valor de realização); ou deduzir menos-valia fiscal no campo 769.
De acordo com as instruções do modelo 31 - Mapa de mais-valias e menos-valias, esta destina-se à determinação das mais-valias e menos-valias fiscais, nos termos definidos no artigo 46.º do CIRC, geradas pela transmissão onerosa de ativos intangíveis, ativos fixos tangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis, ainda que reclassificados como ativos não correntes detidos para venda e partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afetação permanente daqueles elementos a fins alheios à atividade exercida.
Face ao exposto, e respondendo concretamente à questão colocada, notamos que a mais ou menos-valia contabilística, apurada pela venda do imobilizado, não será relevante para efeitos fiscais.
Por sua vez, será relevante para o apuramento do lucro tributável a mais ou menos-valia fiscal apurada, sendo que, caso a diferença entre as mais-valias e as menos-valias fiscais apuradas seja positiva, e cumpridos que se encontrem os requisitos do artigo 48.º do CIRC, tal montante poderá ser apenas tributado em 50 por cento do seu valor.