PT19131 - Método de Equivalência Patrimonial

01-05-2017

A sociedade L, Lda constituiu com um singular uma sociedade por quotas, sociedade S, Lda, em junho de 2014. Ficando a sociedade L com uma quota de 60% (6.000 euros) e o singular com uma quota de 40% (4.000 euros). A sociedade L vem aplicando o MEP, tendo registado na 411, Inv. Financeiros, 11.716,05 euros.
Em dezembro de 2016 a sociedade L adquiriu 50% da quota do singular por 5.000 euros, ficado o singular com 20% e a sociedade L com 80% do capital da sociedade L.
Balanço da sociedade S a 31.12.2015
Ativo não corrente - 6.465,11 euros
Ativo corrente - 161.713,33 euros
Capital próprio - 19.526,75 euros
Passivo não corrente - 80.259,63 euros
Passivo corrente - 68.491,06 euros
A sociedade S tem previsão de RL negativos de 26.431,79 euros, em 2016.
As questões que se colocam são as seguintes:
- Qual o registo contabilístico na sociedade L da aquisição em dezembro de 2016 e consequente aplicação do MEP, atendendo à previsão de RL negativos em 2016?
- Qual o registo contabilístico na sociedade S?
- Quais as divulgações em ambas e outras questões a ter em conta?

Parecer técnico

Pretende-se o esclarecimento quanto ao registo contabilístico da aquisição de uma participação social adicional há já em posse e consequente aplicação do MEP, atendendo à previsão de resultados líquidos negativos no final do exercício. Pretende ainda esclarecimento quanto aos registos contabilísticos na participada e divulgações necessárias em ambas.

O tratamento contabilístico relacionado com aquisições de partes de capital de outra entidade estará previsto nas Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) 13 - "Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas", NCRF 15 - "Investimentos em Subsidiárias e Consolidação" e NCRF 27 - "Instrumentos financeiros".

A primeira questão a colocar deve ser a classificação do investimento financeiro, como investimento em subsidiária, em associada ou um mero ativo financeiro disponível para venda.

De referir que para se determinar a existência de controlo ou influência significativa interessa determinar a percentagem de controlo (sobre os direitos de voto) na participada, e não apenas a percentagem de participação.

A percentagem de interesse corresponde à fração do capital próprio da subsidiária detida pela empresa-mãe, seja através de participação direta ou indireta.

Essa percentagem de participação é importante para a aplicação do MEP e na consolidação, ou seja, para a mensuração do investimento na participada pelo MEP, na determinação dos interesses minoritários e da diferença de consolidação (a registar na conta 441 - Goodwill) nas demonstrações financeiras consolidadas.

Se a participação social adquirida implicar que a entidade detentora da participação social passará a deter o controlo da entidade participada, ou seja, se a entidade detentora tem o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais da entidade participada para obter benefícios da mesma, então tal participação deverá ser considerada como um investimento numa subsidiária, aplicando-se os critérios de mensuração da NCRF 15 (Método de equivalência patrimonial - MEP - e consolidação integral).

Se a participação social implicar que a entidade detentora da participação social apenas detém uma influência significativa da entidade participada, ou seja, se a entidade detentora apenas tem o poder de participar (e não de gerir) nas decisões das políticas financeira e operacional da investida, então tal participação deve ser considerada como um investimento numa associada, aplicando-se os critérios de mensuração da NCRF 13.

Normalmente, a influência significativa é determinada pela detenção pela entidade investidora de mais de 20% dos direitos de voto nas tomadas de decisão na entidade participada.

No âmbito da NCRF 13, nas demonstrações financeiras individuais da entidade detentora, a valorização do investimento na associada deve ser efetuada de acordo com o método de equivalência patrimonial, exceto se existirem restrições severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferência de fundos para a empresa detentora, caso em que deve ser usado o método do custo.

De referir, que estes mesmos procedimentos de aplicação do método de equivalência patrimonial são aplicados na mensuração do investimento financeiro em subsidiárias nas demonstrações financeiras individuais da empresa-mãe.

Na aplicação do método de equivalência patrimonial num investimento numa subsidiária (nas demonstrações financeiras individuais da empresa-mãe), há que eliminar os saldos e transações intragrupo, da mesma forma como referido nos procedimentos de consolidação, só que neste caso, afetando apenas a conta 41 do investimento financeiro.

Nas demonstrações financeiras individuais da detentora, a mensuração inicial da aquisição da participação social deve ser registada pelo seu custo de aquisição. Neste reconhecimento inicial, há desde logo que determinar a existência e o reconhecimento de goodwill, de acordo com os mesmos procedimentos previstos na NCRF 14 - "Concentrações de atividades empresariais".

Assim, desde logo há que avaliar o justo valor dos ativos e passivos identificáveis dados para a aquisição da participação, incluindo os custos diretamente relacionados com essa aquisição da participação, e estabelecer a diferença para o justo valor da percentagem de interesse adquirida nos ativos recebidos e passivos assumidos identificáveis da participada.

As diferenças temporárias entre a base fiscal e as quantias escrituradas (justo valor) dos ativos e passivos identificáveis destes componentes devem estabelecer a existência de impostos diferidos.

A existência de uma diferença positiva entre estes dois componentes corresponde à existência de goodwill, que deve ser apresentado separadamente da participação, a partir do período de relato de 2016.

A existência de uma diferença negativa entre estes dois componentes deve corresponder à existência de um goodwill negativo. Neste caso, a participação financeira fica reconhecida pelo justo valor dos ativos e passivos identificáveis adquiridos, líquidos de impostos diferidos, sendo essa diferença negativa para o custo da aquisição reconhecida diretamente em rendimentos do período.

O eventual valor do goodwill, a partir do período de relato de 2016, passará a estar sujeito a amortizações, determinadas com base na estimativa de vida útil da participação financeira, ou, caso não seja possível efetuar tal estimativa, num período de 10 anos. Os testes de imparidade deixam de ser efetuados anualmente, passando apenas a ser realizados quando existam evidências objetivas de indícios que a participação possa estar em imparidade, nos termos da NCRF 12.

A amortização do goodwill é obrigatória, e não opcional, pois ainda que não seja possível determinar com fiabilidade a vida útil do investimento financeiro na participada, deve considerar-se uma vida útil de 10 anos.

A amortização do goodwill não altera a aplicação do MEP, pois como o montante de goodwill representa o excesso pago acima do interesse nos justos valores dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da participada, com a amortização total do goodwill, a quantia escriturada do investimento financeiro passará a representar o interesse no património da participada, incluindo a influência pela aplicação do MEP.

A amortização do goodwill permite de uma forma mais simples efetuar a realização desse excesso pago para os resultados da empresa detentora. Sem a amortização do goodwill, a empresa detentora era obrigada a efetuar testes de imparidade anuais de forma obrigatória ao goodwill e respetivo investimento na participada. Sem essa amortização a realização do goodwill apenas era possível com o reconhecimento das perdas por imparidade e finalmente na alienação do investimento financeiro.

Adicionalmente há que efetuar uma divulgação no Anexo na nota 6.1 - "Aplicação inicial da disposição de uma NCRF com efeitos no período corrente ou em qualquer período anterior, ou com possíveis efeitos em períodos futuros", com indicação da amortização efetuada ao goodwill do investimento financeiro.

Há ainda que divulgar na nota 2.3 - "Indicação e comentário das contas do balanço e da demonstração dos resultados cujos conteúdos não sejam comparáveis com os do período anterior", essa alteração de política contabilística em relação ao goodwill que passa a ser amortizado.

Na ótica da sociedade investidora, os registos contabilísticos podem ser, na data de aquisição da participação, pelo custo de aquisição da participação financeira na subsidiária (com controlo - direitos de voto superior a 50%):

- Débito da conta 41x1 - "Participações de capital - método da equivalência patrimonial" por contrapartida a crédito da conta 12 - "Depósitos à ordem", pelo custo de aquisição;

Adicionalmente deve ser efetuada uma avaliação ao património da subsidiária para determinar o justo valor dos ativos e passivos identificáveis, com o objetivo de determinar a existência de goodwill pela aquisição da participação financeira.

Essas diferenças de avaliação dos ativos e passivos identificáveis da participada devem ser líquidas dos respetivos ativos ou passivos por impostos diferidos, conforme previsto no parágrafo 19 da NCRF 25 (por remissão do parágrafo 14 da NCRF 13).

No caso do interesse no justo valor líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis ser superior ao custo de aquisição do interesse nessa participação, há lugar ao reconhecimento designado "goodwill negativo", conforme se segue, pela aquisição da participação com "goodwill negativo":

- Débito da conta 41x1 - "Participações de capital - método da equivalência patrimonial", pelo interesse no justo valor líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes;

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 12 - "Depósitos à ordem", pelo custo de aquisição;

- Crédito da conta 7858 - "Rendimentos e ganhos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos - Outros rendimentos e ganhos", pela diferença entre o referido interesse e o custo de aquisição.

Para o caso em concreto apresentado pelo Colega, e partindo do princípio que não estava disponível a avaliação do justo valor no momento da compra dos ativos e passivos da subsidiária, a diferença entre o montante pago (5.000€) pela aquisição de 20% do capital social da sociedade "S" e 20% dos capitais próprios (20% x 19.526,75€ = 3.905,35€) da sociedade "S" corresponde ao goodwill (1.094,65€).

A existência de uma diferença positiva entre estes dois componentes corresponde à existência de goodwill, que faz parte do custo de aquisição da participação financeira, mas que deve ser reconhecido separadamente dessa participação (p.e. conta 441), e, tal como já referido, passará a estar sujeito a amortizações, determinadas com base na estimativa de vida útil da participação financeira, ou, caso não seja possível efetuar tal estimativa, num período de 10 anos.

De realçar que o goodwill respeitante a participações sociais não é aceite como gasto fiscal, conforme estipula o artigo 45.º-A do Código do IRC.

A conta 41x1 - "Participações de capital - método da equivalência patrimonial" passa a evidenciar 15.621,40€ (11.716,05€ + 3.905,35€), cuja participação será depois reduzida a zero pelo reconhecimento das perdas registadas pela participada, por conta do resultado líquido negativo do exercício (80% x -26.431,79€ = -21.145,43€), conforme se segue:

- Crédito da conta 41x1 - "Participações de capital - método da equivalência patrimonial", em função da proporção da participação nos resultados líquidos negativos da empresa participada (15.621,40€);

Por contrapartida a:

- Débito da conta 6852 - "Gastos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos - aplicação do método da equivalência patrimonial", em função da proporção da participação nos resultados líquidos negativos da empresa participada (15.621,40€).

Tendo em conta que as perdas apresentadas pela participada são superiores aos valores apresentados pela empresa-mãe deve ser ponderada a necessidade de efetuar testes de imparidade ao goodwill apresentado.

Quanto aos registos contabilísticos na sociedade participada devem ser alterados os titulares do capital social (conta 51). A informação a divulgar sobre os capitais próprios encontra-se prevista no Anexo 6 à publicação do Sistema de Normalização Contabilística, designadamente nos parágrafos 29.16 e seguintes.