PT19606 - IRC - Gastos fiscais e gastos com garantia
01-09-2017
Uma empresa portuguesa, que se rege pelo normativo completo das 28 NCRF, celebrou um contrato com uma empresa argelina para a construção de um ativo localizado na Argélia, tendo fornecido para o efeito uma garantia bancária de boa execução "first demand” que cobre 5% do montante contratual. Esta garantia foi emitida por um banco português.
No ano da conclusão do contrato, o cliente alegou que existiam diversos problemas técnicos com o ativo em construção e acionou a garantia bancária, recebendo desta forma o valor correspondente. O banco emissor da garantia cobrou à empresa portuguesa o montante em causa. A probabilidade de recuperação deste valor é praticamente nula.
A primeira questão tem a ver com o tratamento fiscal do montante pago pela empresa portuguesa. O mesmo é dedutível ou existe alguma disposição que impeça a sua dedutibilidade, nomeadamente a alínea g) n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC?
Relativamente ao tratamento contabilístico, a empresa poderá considerar como gasto do período o montante pago e acrescer um montante de provisões calculado no âmbito do artigo 39.º do CIRC?
Parecer técnico
A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal de encargos suportados relacionados com um bem construído pela empresa após problemas técnicos verificados com o mesmo depois do bem ter sido colocado à disposição do adquirente.
No caso em concreto, esses encargos foram pagos pela empresa em causa mediante o acionamento da garantia bancária prestada ao cliente, tendo o banco debitado esses encargos à empresa após o pagamento ao cliente.
Tal situação pode ser considerada como uma operação efetuada no âmbito de obrigação com garantia prestada ao cliente, no momento da venda do bem.
O reconhecimento da provisão (passivo e gasto) relacionado com garantias a clientes está previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 21 - "Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes".
O reconhecimento das provisões para garantias a clientes, como passivo e gastos, resulta de existir uma obrigação presente que com alguma probabilidade irá originar saída de recursos da empresa, e cujo custo possa ser estimado com fiabilidade, nos termos do parágrafo 13 da NCRF 21.
Esta obrigação presente pode resultar do contrato de venda do bem estabelecido com o cliente, que preveja a empresa conceder uma garantia para a reparação ou substituição do bem devido a defeitos de fabrico.
De acordo com o parágrafo 37, a estimativa desse passivo (e gasto) relacionado com a provisão de garantias a clientes pode ser efetuada tendo por base o histórico (se existir) dos encargos normalmente incorridos com essas substituições e reparações no âmbito da garantia.
Atendendo a que esses encargos com a garantia prestada aos clientes se podem estender por vários períodos contabilísticos, há que registar esse passivo (e gasto) pelo respetivo valor presente, atualizando os custos que se estimam incorrer durante o período da garantia para o momento presente, nos termos do parágrafo 45 da NCRF 21.
Os encargos a ter em conta com a garantia prestada ao cliente devem ser os encargos que efetivamente se irão incorrer com a substituição ou reparação de algum aspeto relacionado com o inventário vendido ou pela prestação de serviços efetuada, incluindo-se dispêndios com deslocações e estadas, mão-de-obra utilizada, materiais aplicados, subcontratos, etc..
Não estão incluídos neste âmbito encargos com garantias bancárias a fornecer ao cliente. Esses encargos devem ser registados nos termos da NCRF 27 - "Instrumentos financeiros", conforme previsto no parágrafo 3 da NCRF 21.
Os encargos para efetuar a entrega da garantia bancária ao cliente, que sejam cobrados pela entidade bancária, não estão no âmbito da NCRF 21, não sendo tratados como encargos relacionados com o reconhecimento da provisão.
Por outro lado, o pagamento efetivo do valor referente ao montante pelo qual foi constituída a garantia bancária, que está relacionada com o cumprimento da obrigação relacionada com a garantia prestada ao cliente pela venda do bem, é considerado como a utilização da provisão, reconhecida no momento da entrega do bem ao cliente.
Os registos contabilísticos relacionados com as garantias prestadas aos clientes podem ser seguintes:
No início do período de garantia, pelo reconhecimento da provisão de garantias a clientes:
- Débito da conta 672 - "Garantias a clientes" por contrapartida a crédito da conta 292 - "Garantias a clientes", pela estimativa (eventualmente valor presente) dos encargos a incorrer no âmbito da garantia;
Durante e até ao final do período da garantia, pelo gasto de juros relacionado com a provisão de garantia a clientes, pela atualização ao valor presente:
- Débito 691 - "Juros suportados" por contrapartida a crédito da conta 292 - "Garantias a clientes", pela diferença referente ao juro do período decorrido, nos termos do parágrafo 59 da NCRF 21;
Durante e até ao final do período da garantia, pelo uso da provisão, nos termos dos parágrafos 60 e 61 da NCRF 21:
- Débito da conta 292 - "Garantias a clientes" por contrapartida a crédito da conta 12 - "Depósitos à ordem" ou conta 22 - "Fornecedores" ou conta 23 - "Pessoal", pelos encargos efetivamente incorridos no âmbito da garantia a clientes, incluindo-se dispêndios com deslocações e estadas, mão-de-obra utilizada, materiais aplicados, subcontratos, etc..
No caso em concreto, os encargos relacionados com o uso da provisão é o montante cobrado pelo banco referente ao acionamento da garantia bancária pelo cliente.
Se ou quando deixar de existir a obrigação presente referente à garantia a prestar a clientes, ou esta for reduzida, por se ter alterado a estimativa dos encargos a incorrer, pode reverter-se a provisão:
- Débito da conta 292 - "Garantias a clientes" por contrapartida a crédito da conta 7632 - Reversões - De provisões - Garantias a clientes", pela anulação ou redução da provisão.
Em termos fiscais, o CIRC acompanha o tratamento contabilístico preconizado pela NCRF 21, aceitando como gasto fiscal as provisões para garantias a clientes desde que prevista no contrato de venda dos bens, conforme disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 39.º desse Código.
Todavia, o n.º 5 do mesmo artigo estabelece um limite fiscal a tais gastos, aceitando apenas o montante "determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos."
De acordo com o entendimento da Administração fiscal, emitido pela Circular n.º 10/2011, de 05/05, (ponto 9) a referência aos «últimos três períodos de tributação» permite considerar os dados do período em que se está a constituir ou a reforçar a provisão (ano N) e dos dois períodos anteriores (anos N1 e N2), uma vez que no final do período de tributação N são já conhecidas as vendas e as prestações de serviços desse período bem como os encargos suportados com garantias a clientes.
Desta forma, se o gasto referente à provisão de garantias a clientes for registado contabilisticamente por um valor superior à determinação prevista no n.º 5 do artigo 39.º do CIRC, nomeadamente por não terem existido encargos efetivamente suportados com garantias, estes não são aceites como gastos fiscais, havendo que acrescer essa diferença no campo 721 do Quadro 07 da Mod. 22.
Nos termos do n.º 3 do artigo 39.º do CIRC, ainda que a provisão seja registada pelo valor presente, os gastos de juros subsequentes ficarão sujeitos à mesma limitação prevista no n.º 5 do mesmo artigo.