Depreciações de ativos fixos tangíveis
PT27892 - janeiro de 2024

Determinado sujeito passivo adquiriu uma viatura elétrica usada em novembro de 2023 no montante 29 990 euros. O ano da matrícula da viatura é de fevereiro de 2020. A expetativa é que a viatura dure dois anos.
Tendo com base esta informação, na análise do artigo 5.º, n.º 4, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, que refere que «quando, em relação aos elementos mencionados nas alíneas a) e b) do n.º 2, for conhecido o ano em que pela primeira vez tiverem entrado em funcionamento ou utilização, o período de utilidade esperada não pode ser inferior à diferença entre o período mínimo de vida útil do mesmo elemento em estado de novo e o número de anos de utilização já decorrido», surgem dúvidas.
Uma vez que o período de vida útil esperado é de dois anos e que o mesmo não pode ser inferior à diferença do período de vida útil do mesmo elemento em estado novo (quatro anos), sendo que de fevereiro de 2020 a fevereiro de 2023 decorreram três anos, em termos contabilísticos e fiscais pode ser considerado o período de utilidade esperada de um ano ou mais?
Este um ano ou mais tem de respeitar as quotas mínimas do decreto regulamentar?
Como o bem é de 2020 pode ir até 2028 (oito anos). Como o cliente tem a expetativa de dois anos, não há problema em utilizar a taxa de 50 por cento e em termos fiscais as depreciações são aceites na totalidade?
Caso indique que a expetativa quanto ao período de utilidade é de seis anos, em termos contabilísticos poderá depreciar pelos seis anos (16,66 por cento), mas, em termos fiscais, uma parte não será aceite. Como o bem já tem uma vida de três anos quando ele o adquire, ao colocar mais seis anos, irá assim exceder o máximo que é oito anos?

Parecer técnico

Um sujeito passivo adquiriu em novembro de 2023 uma viatura elétrica usada no montante 29 990 euros e ano da matrícula é de fevereiro de 2020. A expetativa é que a viatura dure dois anos.
Neste sentido é questionado se poderá em termos fiscais ser depreciado em 50 por cento. Adicionalmente, questiona se for estimado um período esperado de utilidade de seis anos, se será aceite as depreciações pelo facto de se tratar de um veículo usado.
Numa ótica contabilística remetemos para o disposto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 7 - Ativos fixos tangíveis, norma que prescreve o tratamento contabilístico para estes itens.
No que se refere às depreciações, refere o parágrafo 50 que «(...) a quantia depreciável de um ativo deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil (...).»
Sendo que quantia depreciável é «(...) o custo de um ativo, ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor residual(...).» A quantia depreciável de um ativo é determinada após dedução do seu valor residual, sendo que na prática, este é muitas vezes insignificante e por isso imaterial no cálculo da quantia depreciável.
Por sua vez, do conceito de vida útil retiramos que esta é: «(...) (a) o período durante o qual uma entidade espera que um ativo esteja disponível para uso; ou (b) o número de unidades de produção ou similares que uma entidade espera obter do ativo (...).»
A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade, é uma questão de juízo de valor baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes. A política de gestão de ativos da entidade pode envolver a alienação de ativos após um período especificado ou após consumo de uma proporção especificada dos futuros benefícios económicos incorporados no ativo, a vida útil de um ativo pode ser mais curta do que a sua vida económica.
A depreciação de um ativo começa quando este esteja disponível para uso, isto é, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida.
Nos termos do parágrafo 51 da NCRF 7, a estimativa da vida útil deve ser revista a cada data de balanço e, no caso de existirem alterações, estas devem ser contabilizadas como alterações de estimativas contabilísticas, nos termos do parágrafo 31 da NCRF 4.
O efeito das alterações de estimativas contabilísticas deve ter um tratamento prospetivo, com inclusão desse efeito nos resultados do período corrente e períodos seguintes (e não afetando períodos anteriores).
Pelo exposto, a política de depreciações a utilizar deve resultar da expectativa da entidade face ao item em análise.
Do ponto de vista fiscal, é importante salientar, que se trata de eventual correção ou adaptações face à realidade económica e refletida contabilisticamente, e não o inverso.
Em matéria de depreciações e amortizações, importa, além de considerar o disposto nos artigos 29.º a 34.º do Código do IRC, atender ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.
Em termos genéricos, as depreciações de itens do ativo fixo tangível apenas serão consideradas quando praticadas a partir da entrada em funcionamento ou utilização do item, sendo que só serão fiscalmente aceites desde que contabilizadas como gasto no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores (artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro).
No que se refere à base para cálculo das depreciações, é o artigo 2.º do referido diploma que estabelece que para efeitos de cálculo das quotas máximas de depreciação ou amortização «(...) os elementos do ativo devem ser valorizados do seguinte modo: a) Custo de aquisição ou de produção, consoante se trate, respetivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos construídos ou produzidos pela própria empresa (...).»
A vida útil de um elemento do ativo depreciável ou amortizável é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual.
O período mínimo de vida útil, para efeitos fiscais, dos ativos depreciáveis será determinado pelas taxas de depreciação previstas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, ou à estimativa de vida útil para algumas situações (itens adquiridos em estado de uso, grandes reparações, obras em edifícios alheios ou itens avaliados em reabertura de escrita), ambas relativas ao método das quotas constantes (artigo 5.º). Este período mínimo de vida útil (quatro anos) corresponderá à quota máxima de depreciação aceite em termos fiscais (25 por cento).
O período máximo de vida útil (oito anos), que corresponde à quota mínima de depreciação (12,5 por cento), corresponderá ao dobro da vida útil determinada pelas duas situações referidas em cima. Esta quota mínima será metade da quota máxima, conforme previsto no artigo 18.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.
Existirão quotas perdidas quando sejam efetuadas depreciações ou amortizações contabilizadas abaixo das quotas mínimas. A quota perdida será, então, a diferença negativa entre a quota mínima e a depreciação contabilizada. No caso de não serem contabilizadas depreciações (depreciações contabilizadas igual a zero), então a quota perdida será igual à quota mínima.
Por sua vez, se forem praticadas depreciações superiores às quotas máximas perdidas estas, não sendo o excesso dedutível no ano em que é contabilizado, poderá sê-lo nos anos seguintes, desde que dentro do intervalo de vida útil considerado para o bem em questão. Este procedimento será realizado no quadro 07 da declaração modelo 22: campo 763 - Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores.
O artigo 20.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, dispõe: «(...) as depreciações e amortizações que não sejam consideradas como gastos fiscais no período de tributação em que foram contabilizadas, por excederem as importâncias máximas admitidas, são aceites como gastos fiscais nos períodos seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de depreciação ou amortização fixadas no presente decreto regulamentar (...).»
Do ponto de vista fiscal, atendendo a que estamos perante um bem usado, importa atender ao disposto nos números 2 e 4 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro. Tratando-se de um bem adquirido em estado de uso, sob o ponto de vista fiscal, a depreciação deve ser calculada atendendo ao período de utilidade esperada do item, sendo que este nunca poderá ser inferior à diferença entre o período mínimo de vida útil (quatro anos) do mesmo elemento em estado de novo e o número de anos de utilização já decorrido.
A norma fiscal impõe um limite mínimo de depreciação para o bem. Digamos que este bem, ainda que sendo propriedade de uma outra entidade, nunca poderá ser depreciado por um período inferior àquele que seria depreciado se fosse novo (isto no cômputo do período de vida útil do primeiro proprietário e do segundo proprietário).
Em nossa opinião, no caso dos bens adquiridos em estado de uso, a limitação na estimativa do período de utilidade esperada, está compreendida para efeitos fiscais entre a vida útil máxima e a vida útil mínima deduzida dos anos de utilização.
Isto significa que se a gestão, no caso em concreto estima que a vida útil do veículo é de dois anos, atendendo ao disposto no n.º 4 do artigo 5.º do DR, está dentro do limite aceite fiscalmente.
Ora vejamos:
Período mínimo de vida útil: quatro anos
N.º de anos desde a entrada em funcionamento ou utilização: estimamos três conforme informação na questão.
Diferença entre o período mínimo de via útil e o n.º de anos desde a entrada em funcionamento: um ano.
Pelo que em termos fiscais poderá ser depreciado o veículo em dois anos, o equivalente a 50 por cento, uma vez que está acima do limite mínimo.
No que se refere à segunda situação, se a gerência considerasse que o veículo tinha um período de utilidade esperada de seis anos, então estando esse período compreendido a taxa máxima de depreciação e a taxa mínima, não haverá lugar a nenhuma correção fiscal.
Tal como referido, a limitação do período de utilidade esperada prevista no n.º 4 do artigo 5.º, aplica-se nos casos em que esta possa ser inferior.