Determinado sujeito passivo exerce atividade no ramo da suinicultura, esta consiste numa exploração ao ar livre de porcas, em que a atividade principal é a comercialização de leitões.

É na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 17 que se define o tratamento contabilístico da atividade agrícola, sendo este um conceito que deverá ser entendido de forma ampla, abarcando qualquer atividade de transformação biológica de ativos biológicos em produtos biológicos ou em ativos biológicos adicionais para venda.

No caso em análise haverá que observar o disposto nesta NCRF aquando do registo de animais que passam a sua fase de crescimento nesta entidade para posterior abate e/ ou venda.

As suínas reprodutoras são animais vivos que se classificam como ativo biológico, pelo que importa analisar o disposto na NCRF n.º 17. Um dos objetivos desta NCRF consiste em definir como critério de mensuração para valorizar esses animais e plantas vivos (ativos biológicos) o justo valor (menos custos no ponto de venda). Através deste princípio conseguirá obter-se um aumento de valor dos ativos (animais ou plantas) da empresa à medida que estes vão crescendo, e não apenas quando fossem colhidos ou vendidos.

Com esta opção pela utilização do critério do justo valor (menos custos no ponto de venda), deixou de ser possível valorizar esses ativos biológicos (animais e plantas), no final do ano, pelo somatório dos custos incorridos com a aquisição ou criação desses ativos, numa lógica de inventários (existências).

Este será o principal aspeto que define o tratamento contabilístico, nomeadamente a nível de registo e de apresentação nas demonstrações financeiras, da gestão dos ativos biológicos numa entidade.

Desta forma, qualquer nascimento ou aquisição (reconhecimento inicial) de um ativo biológico deverá ser reconhecido no ativo pelo respetivo justo valor (menos custos no ponto-de-venda). No final do período (na data de Balanço), haverá que remensurar os ativos biológicos que ainda se mantenham na atividade, pelo seu justo valor (menos custos no ponto-de-venda) a essa data, conforme determina o parágrafo 13 da NCRF 17.

Por este reconhecimento inicial, haverá que reconhecer um ganho (no caso dos nascimentos) ou um ganho ou uma perda (no caso das aquisições) nos resultados do período em que tal surja, conforme determina o parágrafo 27 da NCRF 17.

As posteriores alterações do justo valor (menos os custos estimados no ponto de venda) dos ativos biológicos seja por variação de preços de mercado à data de Balanço, pela venda ou abate de animais ocorridas durante o período, deverão também ser reconhecidas nos resultados (perdas ou ganhos) do período em que surjam, conforme o mesmo parágrafo 27 da NCRF 17.

Os produtos agrícolas, que serão o produto da colheita, dos ativos biológicos (consumíveis ou de produção) deverão ser mensurados pelo justo valor (menos os custos estimados no ponto de venda) à data dessa colheita, passando a ser reconhecidos como inventários no âmbito da NCRF 18 - "Inventários". Esse justo valor (menos os custos estimados no ponto de venda) passará a ser o custo dos inventários. Neste caso, os leitões quando atingem a idade/ peso necessário para a sua venda e também a carne resultante do abate das suínas reprodutoras.

Pelo reconhecimento inicial destes produtos agrícolas, haverá que reconhecer um ganho ou perda nos resultados do período, referente à variação do justo valor (menos os custos estimados no ponto de venda) entre os ativos biológicos consumíveis que foram abatidos (p.e. suínas) e os produtos agrícolas reconhecidos (p.e. carne), conforme previsto no parágrafo 29 da NCRF 17.

A mensuração dos ativos biológicos pelo justo valor (menos os custos estimados no ponto de venda), sendo este o preço de mercado desses bens a uma determinada data, constitui uma mensuração por um valor meramente teórico, tendo como objetivo a aproximação à realidade da informação financeira relatada nas demonstrações financeiras.

No entanto, a empresa agrícola continua a incorrer em custos efetivos para a aquisição e criação desses ativos biológicos, devendo, em nossa opinião, tais custos ser reconhecidos como gastos (de produção) do período.

A NCRF 17 não estabelece um procedimento objetivo para efetuar essa classificação dos custos incorridos na gestão dos ativos biológicos, e talvez, por essa razão existam tantas dificuldades e diferentes opiniões dos vários especialistas da contabilidade.

Se estivéssemos no âmbito da aplicação das IAS/IFRS, o tratamento possível ficaria um pouco ao critério de cada entidade face à informação que pretende apresentar nas demonstrações financeiras (também elas de construção mais livre). No entanto, estando no âmbito da aplicação do SNC, haverá que atender, nomeadamente, às notas de enquadramento do Código de Contas e aos Modelos das Demonstrações Financeiras.

De seguida apresentam-se alguns exemplos de registos contabilísticos:

1. O reconhecimento inicial de um ativo biológico:

1.1 Compra de suínas reprodutoras:

- Débito da conta 313 - "Compras - ativos biológicos" por contrapartida a crédito da conta a pagar de fornecedores (conta 22) ou de meios financeiros líquidos (conta 12), pelo custo de aquisição (preço de compra adicionado das despesas adicionais de compras); (cf. notas de enquadramento da conta 613)

- Débito da conta 613 - "Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Ativos biológicos (compras) " por contrapartida a crédito da conta 313 - "Compras - ativos biológicos", pelo reconhecimento do custo de compras em resultados (pelo custo de aquisição) (cf. notas de enquadramento da conta 613);

- Débito da conta 3721 - "Ativos biológicos - de produção - animais" por contrapartida a crédito da conta 774 - "Ganhos por aumentos de justo valor", pelo justo valor (menos custos no ponto de venda) dos animais de produção adquiridos, na data da compra (cf. § 27 da NCRF 17).

Os dois últimos registos contabilísticos poderão ser efetuados no momento da compra, quando se estiver a utilizar o sistema de inventário permanente, ou no final do período, quando se estiver a determinar a remensuração dos ativos biológicos (numa lógica de inventário intermitente).

No final de cada período contabilístico, haverá que ajustar o justo valor dos animais, registando essa variação do justo valor diretamente em resultados (ganhos ou perdas de justo valor) por contrapartida da conta de ativos biológicos.

Como é óbvio, a utilização das contas 313 e 613 decorre meramente das notas de enquadramento, e não da NCRF 17 que é omissa neste tratamento.

No entanto, em nossa opinião, tal registo poderia ser substituído por (não atendendo às notas de enquadramento, mas continuando a cumprir as NCRF): Pela aquisição de suínas reprodutoras:

- Débito da conta 3721 - "Ativos biológicos - de produção - animais", pelo justo valor (menos custos estimados no ponto-de-venda) na data de aquisição;

- Débito da conta 664 - "Perdas por reduções de justo valor", pela diferença negativa entre o justo valor (menos custos no ponto de venda) e o custo de aquisição desses animais (adicionado dos custos adicionais de aquisição);

Por contrapartida a:

- Crédito da conta a pagar de fornecedores (conta 22) ou de meios financeiros líquidos (conta 12), pelo custo de aquisição (preço de compra adicionado das despesas adicionais de compras);

- Ou, Crédito da conta 774 - "Ganhos por aumentos de justo valor", pela diferença positiva entre o justo valor (menos custos no ponto de venda) dos animais de produção adquiridos na data da compra e o custo de aquisição (adicionado dos custos adicionais de aquisição).

Desta forma, não refletiria qualquer valor na conta 61 - CMVMC, pois realmente não existe qualquer venda ou consumo dos ativos biológicos, ficando apenas relatado na demonstração de resultados, o ganho (ou perda) referente à diferença entre o custo de aquisição e o justo valor (menos custos no ponto-de-venda) dos bens.

É claro, que em termos líquidos, no resultado líquido do período, não haveria qualquer diferença entre os dois tratamentos contabilísticos.

2. Operações subsequentes durante a atividade agrícola:

2.1 Remensuração dos ativos biológicos:

No final do ano, haverá que remensurar os ativos biológicos ainda existentes na entidade, face às alterações ocorridas durante o período, nomeadamente, quanto a novas aquisições, nascimentos, alterações do justo valor (menos custos no ponto de venda), vendas, abates ou outras alterações físicas.

Estes registos serão efetuados apenas no final do ano, se utilizar o inventário intermitente:

Se existir um ganho de justo valor:

- Débito da conta 37 - "Ativos biológicos" (de produção ou consumíveis) por contrapartida a crédito da conta 774 - "Ganhos por aumentos de justo valor - ativos biológicos", pela diferença positiva do justo valor (menos custos no ponto de venda) determinado no final do ano (tendo em conta todas as alterações ao justo valor);

Se existir uma perda de justo valor:

- Débito da conta 664 - "Perdas por reduções do justo valor - Ativos biológicos" por contrapartida a crédito da conta 37 - "Ativos biológicos" (de produção ou consumíveis) ", pela diferença positiva do justo valor (menos custos no ponto de venda) determinado no final do ano (tendo em conta todas as alterações ao justo valor)

Este tratamento contabilístico deverá ser acompanhado por uma relação dos nascimentos, aquisições, alterações de preços de mercado, vendas e outras alterações nos ativos biológicos, devidamente quantificada face ao respetivo justo valor (menos custos no ponto-de-venda) para cada situação, conforme previsto nos parágrafos de divulgações da NCRF 17.

Estes procedimentos mencionados em cima não necessitam de ser efetuados animal a animal, podendo ser efetuado por agrupamento de animais, com o objetivo de facilitar a aplicação das mensurações pelo justo valor. Dessa forma, esse agrupamento poderá ser efetuado tendo por base a idade e/ou raça dos animais, ou de qualquer outro atributo utilizado por exemplo no SIMA, conforme disposto no parágrafo 16 da NCRF 17.

2.2 Custos incorridos na exploração agrícola:

Todos os custos incorridos na exploração agrícola, incluindo os custos com a atividade de transformação biológica (crescimento) dos animais, deverão ser registados como gastos do período, atendendo à respetiva natureza.

Estes custos poderão os custos diretamente relacionados com a exploração, nomeadamente: alimentação para os animais, honorários de veterinários, medicamentos, custos com o abate, mão-de-obra do pessoal afeto à exploração, depreciações de equipamentos e edifícios utilizados na exploração.

Os registos contabilísticos poderão ser:

Pelos custos incorridos:

- Débito da conta 61/62/63/64/6x (conforme a respetiva natureza) por contrapartida a crédito da conta 12/22/438/23/2x/3x/4x, pelos custos incorridos (pagos ou a pagar).

Se a entidade adquirir e efetuar a armazenagem de qualquer item a consumir na exploração agrícola, poderá tratar tais itens como inventários (matérias subsidiárias ou de consumo), nos termos da NCRF 18.

A maior dificuldade na aplicação desta norma poderá ser determinar o justo valor (menos custos no ponto de venda) para os ativos biológicos em causa, atendendo nomeadamente às diferentes idades e objetivos dos animais.

A NCRF 17 prevê uma hierarquia (ainda que informalmente) para a determinação desse justo valor. Essa hierarquia poderá resumida da forma que se segue:

1.º Preço do ativo biológico num mercado ativo;

2.º Se não existir mercado ativo: Preço mais recentemente utilizado para o ativo biológico;

3.º Preços de mercado de ativos biológicos semelhantes, ajustando as respetivas diferenças;

4.º Referências do setor, tal como por exemplo, o preço da carne de porco por quilo, se não existisse mercado ou preços de suínos vivos;

5.º Como último recurso, o valor presente dos fluxos de caixa futuros a obter do ativo biológico.

Em relação às suínas reprodutoras, existindo um mercado ativo, ou preços recentemente utilizados, para esses animais, deverá utilizar-se esse critério para determinar o justo valor.

Neste pressuposto, haverá que referir que os ativos biológicos de produção (suínas reprodutoras), com mensuração pelo justo valor (menos custos estimados no ponto-de-venda), não estão sujeitos a depreciações, mas apenas às variações desse justo valor.

A NCRF 17 apenas prevê depreciações para os ativos biológicos quando não seja possível, no reconhecimento inicial (compra ou nascimento), estimar com fiabilidade o justo valor (menos custos estimados no ponto-de-venda), passando a mensurar pelo custo menos depreciações acumuladas e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, conforme disposto no parágrafo 31 a 34 da NCRF 17.

Tal mensuração pelo custo deverá ser alterada para o justo valor (menos custos estimados no ponto-de-venda) assim que seja possível determinar com fiabilidade este último.

Todavia, no caso em concreto, pressupondo a existência de um mercado ativo para a comercialização de suínas, haverá que aplicar sempre o critério do justo valor e não a mensuração pelo custo. Não será portanto possível efetuar depreciações para este tipo de ativos biológicos (suínas reprodutoras).

Isto no que respeita aos ativos biológicos. Contudo esta entidade também adquire animais que de imediato abate e transforma em carne, circunstância que nos remete para o seu reconhecimento enquanto inventário.

O processamento do produto agrícola após a colheita (o abate) já não é tratado no âmbito da NCRF 17 (§ 4 da NCRF 17). Conforme já referimos, também não se insere no âmbito da NCRF 17 a aquisição de animais vivos que são imediatamente abatidos (não há transformação biológica portanto não há atividade agrícola conforme definição no § 6 da NCRF 17). Portanto, ainda que se destine ao fabrico de enchidos, os suínos adquiridos e sujeitos a crescimento antes de serem abatidos são tratados no âmbito da NCRF 17 (e não como inventários).

Nesta caso deverá funcionar o procedimento da produção, reconhecendo-se as diversas despesas em que a entidade incorre com a transformação dos animais, normalmente, em gastos atendendo à sua natureza em cada um dos anos em que decorrer a produção, se for o caso.

Débito: 61/ 62/ 63/ 64/ ...

Crédito: 11/ 22/ 23/ 439/...

Por exemplo: gastos com veterinários, gastos com pessoal afetos aos animais/ depreciações do equipamentos, etc..

No final de cada período económico tais gastos serão "anulados" face à sua capitalização em produtos e trabalhos em curso e respetivo registo da variação da produção.

Débito: 36 - Produtos e trabalhos em curso

Crédito: 73 - Variações nos inventários da produção

No início do ano seguinte e durante a fase de produção, deve efetuar-se o lançamento inverso ao anteriormente exposto de modo a que em cada ano possa calcular a respetiva variação da produção.

Débito: 73 - Variações nos inventários da produção

Crédito: 36 - Produtos e trabalhos em curso

Aquando do abate do animal e obtenção do produto acabado que se pretende, que será a carne/enchidos para venda, o mesmo deverá ser reconhecido.

Débito: 34 - Produtos acabados e intermédios

Crédito: 73 - Variações nos inventários da produção

Pela venda da carne deverá ser reconhecido o respetivo rédito assim como os gastos na obtenção do mesmo que ocorrerão via variação da produção.

Débito: 21 - Clientes

Crédito: 71 - Vendas

E

Débito: 73 - Variações nos inventários da produção

Crédito: 34 - Produtos acabados e intermédios