Determinado sujeito passivo, enquadrado no regime de isenção de IVA (artigo 53.º), ultrapassou o limite do volume de negócios. Entregou declaração de alterações passando para o regime de IVA trimestral a partir de fevereiro. Aquando da emissão do recibo em fevereiro mas com prestação de serviços em janeiro e cumprindo a regra da faturação, cobra ou não IVA? E se passar o recibo em março com prestação em janeiro?


Assumindo estar perante uma pessoa singular, sujeito passivo da categoria B, enquadrado no regime simplificado de tributação em sede de IRS, e no regime normal trimestral de IVA, que presta um serviço no dia 31 de janeiro de 2018 e que recebe o pagamento desse serviço em 28 de fevereiro de 2018, deverá ter em conta o seguinte:
1.Em termos de IVA, a exigibilidade do imposto ocorre no dia 31 de janeiro de 2018, tendo o sujeito passivo o prazo de 5 dias úteis para emitir a fatura correspondente ao serviço prestado (não é relevante nesta análise se o documento de quitação é, ou não, emitido simultaneamente).
A fatura terá, assim, de ser emitida até 7 de fevereiro de 2018, caso em que a exigibilidade se desloca para a data da sua emissão, se emitida dentro desse prazo. E aqui vamos assumir três possibilidades distintas, tendo em conta as regras dos artigos 7.º e 8.º do CIVA (facto gerador e exigibilidade do imposto):
1.a) A fatura é emitida a 31 de janeiro de 2018 - é neste momento, em janeiro, que ocorre a exigibilidade do imposto, uma vez que a fatura é emitida dentro do prazo;
1.b) A fatura é emitida a 7 de fevereiro de 2018 - é neste momento, em fevereiro, que ocorre a exigibilidade do imposto, uma vez que a fatura é emitida dentro do prazo;
1.c) A fatura é emitida a 28 de fevereiro de 2018 - a exigibilidade do imposto ocorre em fevereiro, a 7 de fevereiro de 2018, final do prazo para emitir a fatura, uma vez que esta é emitida fora do prazo.
Em condições normais, e se ponderássemos o enquadramento num regime mensal de IVA, a situação 1.a) daria origem à inclusão da operação na declaração periódica relativa ao mês de janeiro, e as situações 1.b) e 1.c) à inclusão da operação da declaração de fevereiro. Caso a fatura viesse apenas a ser emitida em março, a situação teria o mesmo tratamento que em 1.c), sendo obrigatória a inclusão da operação na declaração de fevereiro.
Acontece que, este mesmo sujeito passivo, no ano anterior (2017), estava no regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, tendo transitado em 2018 para o regime normal de periodicidade trimestral, por ter excedido o volume de negócios previsto naquele artigo, com entrega da respetiva declaração de alterações em janeiro de 2018.
E aqui o n.º 5 do artigo 58.º do CIVA estabelece que: «É devido imposto com referência às operações efetuadas pelos sujeitos passivos a partir do mês seguinte àquele em que se torne obrigatória a entrega das declarações a que se referem os n.ºs 2 ou 4.»
Como a referência é feita para as operações efetuadas, não remetendo para as regras de exigibilidade dos artigos 7.º e 8.º do CIVA, entendemos que se pretenderá abranger apenas as operações materialmente executadas a partir de fevereiro, não incluindo aquelas que foram praticadas em janeiro mas cuja exigibilidade só se venha a verificar em fevereiro. O que, no nosso exemplo, levaria à aplicação do regime especial de isenção à operação praticada em janeiro, independentemente de quando viesse a ser emitida fatura (sem prejuízo de poder ser aplicada penalidade por emissão de documento fora do prazo previsto na lei).
No entanto, a lei não é absolutamente clara quanto a isso, nem tal é esclarecido no Ofício-Circulado n.º 30 138/2012, de 27 de dezembro, pelo que, poderão existir interpretações diferentes.
Se a fatura tivesse sido emitida a 31 de janeiro de 2018, nem se colocaria esta questão, sendo aí aplicável, inequivocamente, a isenção, já que apenas começa a ser devido IVA a partir de fevereiro. Se emitida depois desse prazo, e apesar de entendermos poder aplicar o mesmo regime, como já referimos, também nos parece legítimo que possa ser argumentado o contrário.
No que toca ao IRS, mais concretamente à retenção na fonte, mais uma vez, não podemos apelar unicamente à data de emissão do documento, porque a obrigação de retenção está definida em função da data do pagamento ou colocação à disposição, nos termos do n.º 8 do artigo 101.º do CIRS:
«8 - A retenção que incide sobre os rendimentos das categorias B e F referidos no n.º 1 é efetuada no momento do respetivo pagamento ou colocação à disposição (...).»
É certo que é expectável (e até exigível) que o documento de quitação da dívida - recibo - seja emitido em data coincidente com a do pagamento da dívida, mas, como sabemos, muitas vezes não é isso que acontece, pelo que deve ser tido em conta que o que releva para a obrigação de reter é a data do pagamento e não da emissão do recibo.
Não obstante ser muitas vezes desconsiderado este facto, a fatura e o recibo têm funções diferentes um do outro - a primeira titula e suporta o "contrato" (prestação do serviço ou transmissão de bens), o segundo, suporta o pagamento da dívida. E estes documentos só devem ser utlizados em simultâneo (nomeadamente, a fatura-recibo) quando ambas as operações decorrem no mesmo momento, o que muitas vezes não acontece, dando tal origem a divergências e confusões que podem conduzir o contribuinte à prática de mais do que uma infração.
Pelo que, quando exista um desfasamento na data do pagamento face à da operação praticada, seja por concessão de crédito ou até por vontade alheia ao prestador/fornecedor, não deve ser adotado este tipo de documento, sendo preferível a utilização de dois documentos, fatura e recibo, cada um adaptado à sua função, opção esta que a aplicação do Portal das Finanças também já disponibiliza.
Por último, deixamos referência às regras para tributação em sede de IRS e respetiva inclusão na modelo 3 (que não são necessariamente coincidentes com as de retenção deste imposto), também estas não dependentes da emissão efetiva dos documentos obrigatórios.
Nesta medida, haverá que atender à disposição constante do n.º 6 artigo 3.º do Código do IRS, que refere o seguinte:
«6 - Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade.»
Temos então que, perante um sujeito passivo com contabilidade organizada, dever-se-á considerar o princípio da periodização económica (artigo 18.º do CIRC) para determinar a que ano deve imputar-se o rendimento (não releva, por isso, a data de emissão do documento).
No caso de um sujeito passivo tributado pelo regime simplificado, o rendimento deverá ser imputado:
- Ao ano em que se tornar obrigatória a emissão de fatura de acordo com as regras do Código do IVA; ou
- Ao ano em que for pago ou colocado à disposição (quando não seja obrigatória a emissão de fatura), pelo montante que for pago ou colocado à disposição.
Nas situações em que se apela às regras do IVA, e não obstante o CIVA prever um prazo de cinco dias para a emissão de fatura (no artigo 36.º) a redação constante daquele n.º 6 artigo 3.º do CIRS, refere que os rendimentos (rendimentos empresariais e profissionais) ficam sujeitos a tributação «...desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de fatura...», o que remete para a data em que se inicia a obrigação e não para a data em que é emitida a fatura ou em que termina o prazo para a sua emissão.
Outros aspetos a reter são a situação de dispensa de emissão de fatura, prevista no n.º 3 do artigo 29.º do CIVA, bem como a obrigatoriedade de emissão de fatura para os sujeitos passivos abrangidos pelo regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA (conforme n.º 1 artigo 58.º), em vigor desde 2013.