A sociedade "A” tem sede em Aveiro. Candidatou-se a um subsídio reembolsável no âmbito do Portugal2020. Em 2017 efetuou um investimento elegível de cerca de 700 mil euros. O lucro tributável foi de 322 mil euros e a coleta de 67 mil euros. Pretende utilizar o regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI) e o dedução de lucros retidos e reinvestidos (DLRR). No RFAI calculou um benefício de 30 mil euros.
Pode usar também o DLRR? Qual o valor máximo do benefício fiscal se criar uma reserva DLRR de 100 mil euros? Este benefício tem de ser usado em 2017 ou pode ser usado posteriormente? Qual o valor máximo dos dois benefícios?


A questão colocada refere-se ao âmbito dos benefícios fiscais ao investimento das empresas, nomeadamente o regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI), quando exista a utilização em cumulação e para o mesmo investimento, de apoio financeiro no âmbito do quadro comunitário de apoio Portugal 2020 e ainda da dedução de lucros retidos e reinvestidos (DLRR).
Nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento (redação do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31/10), o regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI) é cumulável com apoios de outra natureza para além de benefício fiscal (nomeadamente apoios financeiros), desde, e na medida em que, não sejam ultrapassados os limites máximos aplicáveis aos auxílios com finalidade regional em vigor na região na qual o investimento seja efetuado previstos no artigo 43.º desse diploma.
O n.º 2 do artigo 24.º do CFI estabelece que a DLRR, desde, e na medida em que, não sejam ultrapassados os limites máximos aplicáveis previstos nos n.ºs 5 e 6 do artigo 23.º do mesmo Código, ou seja, dos limites máximos de apoios de finalidade regional previstos no artigo 43.º do referido Código, aferidos em cumulação com os benefícios do RFAI, da DLRR e dos apoios financeiros do Portugal 2020.
Apesar desta possibilidade de cumulação entre o RFAI e a DLRR, esta aplica-se às aplicações relevantes realizadas (adquiridas) referentes ao mesmo investimento inicial, mas a utilização e aplicação destes benefícios fiscais não coincidem no mesmo período de tributação para as mesmas aplicações relevantes do referido investimento inicial.
Antes de explicar estes procedimentos práticos, há que atender ao conceito de investimento inicial previsto no âmbito do CFI.
Os benefícios fiscais do CFI são considerados como auxílios estatais com finalidade regional.
As orientações da União Europeia em matéria de auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 estão publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209/1, de 27 de julho de 2013 (OAR) e no Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 16 de junho de 2014, que aprovou o Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC), publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 187/1, de 26 de junho de 2014.
A Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro estabelece a regulamentação para a aplicação dos benefícios fiscais ao investimento do RFAI e DLRR, nomeadamente quanto à definição e âmbito de aplicação a investimentos iniciais e limitações.
Os limites máximos aplicáveis aos auxílios estatais com finalidade regional previstos no n.º 5 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento devem atender às condições determinadas no artigo 4.º da Portaria n.º 297/2015, nomeadamente:
- Qualquer investimento inicial iniciado pelo mesmo beneficiário, incluindo qualquer empresa do mesmo grupo, num período de três anos a contar da data de início dos trabalhos de um outro investimento relativamente ao qual tenham sido concedidos benefícios fiscais, ou qualquer outro auxílio de Estado com finalidade regional na mesma região de nível 3 da Nomenclatura das Unidades Territoriais para Fins Estatísticos (NUTS), deve ser considerado parte de um projeto de investimento único;
- O valor dos benefícios fiscais concedidos de dedução à coleta de IRC (e isenção ou redução do IMI) nos termos do RFAI deve corresponder ao seu valor atualizado reportado ao termo do período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes (e ao termo do ano da aquisição ou construção do imóvel, para efeitos do benefício fiscal do IMI);
- O valor atualizado dos benefícios fiscais deve ser determinado com base nas taxas de atualização aplicáveis nos vários momentos em que os benefícios fiscais são utilizados, tal como estabelecido na Comunicação da Comissão sobre a revisão do método de fixação das taxas de referência e de atualização publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 14, de 19 de janeiro de 2008.
A alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, estabelece que os benefícios fiscais do RFAI (e a DLRR por remissão do artigo 11.º da Portaria) apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.
Como se constata, quando se prevê a possibilidade de cumulação do RFAI e da DLRR para o mesmo investimento, na realidade está-se a enquadrar para o mesmo investimento inicial que pode implicar aplicações relevantes realizados num período de 3 anos.
Mas esta cumulação entre o RFAI e DLRR não respeita a aplicações relevantes realizadas (ativos fixos tangíveis adquiridos) no mesmo período de tributação, senão vejamos.
Para o RFAI, a dedução à coleta de IRC é efetuada na liquidação de IRC respeitante ao período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes, conforme o n.º 2 do artigo 23.º do CFI.
Para a DLRR, a dedução à coleta de IRC é efetuada na liquidação de IRC respeitante ao período de tributação em que é obtido o lucro que fica retido na sociedade, para a realização de investimento em aquisições relevante nos dois períodos de tributação seguintes.
Assim, para as aquisições de investimento em ativos fixos tangíveis que sejam aplicações relevantes realizadas no período de 2017, como no caso em questão, a dedução à coleta de IRC referente ao benefício fiscal do RFAI é efetuada no período de tributação de 2017.
Mas, para as aquisições de 2017, a dedução à coleta de IRC referente ao benefício fiscal da DLRR terá que ter sido efetuada no período de 2016 ou no período de 2015.
Estes dois benefícios fiscais (RFAI e DLRR) podem ser cumuláveis para o mesmo investimento inicial, mas não no mesmo período de tributação para as mesmas aplicações relevantes.
Na questão colocada, não foram fornecidos os elementos necessários para o cálculo dos benefícios fiscais máximos que podem ser aplicados.
Há a referir que os limites máximos de auxílios estatais de finalidade regional previsto no artigo 43.º do CFI referente às zonas do país onde o investimento é realizado, não estando relacionado com a sede da empresa.
Por outro lado, os limites máximos previstos por região podem ser majorados em 10 pontos percentuais para as médias empresas e em 20 pontos percentuais para as micro e pequenas empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003.
Esse limite máximo é definido em função do investimento realizado ou a realizar, sendo relevante para definir o máximo de apoios de estado (fiscais e não fiscais) de finalidade regional obtidos pela empresa para o mesmo investimento.
Assim, para efeitos de se atingir esse limite máximo, há que considerar o benefício fiscal da DLRR (dedução à coleta de IRC), os benefícios fiscais do RFAI (dedução à coleta de IRC, isenção ou redução de IMI e IMT e isenção de imposto do selo para a aquisição de imóveis) e os montantes dos apoios financeiros no âmbito do Portugal 2020 (montante de subsídios não reembolsáveis ou montante da bonificação de juros ou similar nos subsídios reembolsáveis).
Face à possibilidade de cumulação dos benefícios fiscais pelas aplicações relevantes de um investimento inicial, que pode implicar aquisições de investimentos ao longo de três anos, para efeitos da determinação dos referidos limites máximos, estes benefícios fiscais devem ser atualizados com base nas taxas de atualização aplicáveis nos vários momentos em que os benefícios fiscais são utilizados, tal como estabelecido na Comunicação da Comissão sobre a revisão do método de fixação das taxas de referência e de atualização publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 14, de 19 de janeiro de 2008, conforme previsto no artigo 4.º da Portaria n.º 297/2015.
O cálculo do benefício fiscal máximo de dedução à coleta de IRC da DLRR é determinado em função de 25 por cento da coleta de IRC (50 por cento a partir de 2018 para micro e pequenas empresas) em conjunto com o limite de 10 por cento do montante da reserva referente ao lucro obtido e retido.
Pressupondo um investimento e reserva de 100 mil euros, o montante máximo do benefício fiscal da DLRR é de 10 mil euros.
O montante de 10 mil euros, ou parte desse valor, poderá ser deduzido até de 25 por cento da coleta de IRC remanescente, após a dedução correspondente à dupla tributação jurídica e económica internacional (se existir), tendo ainda em consideração a primazia na dedução de benefícios fiscais do RFAI iniciados e realizados em períodos anteriores que tenham transitado para períodos seguintes por insuficiência de coleta desses períodos anteriores.
A dedução à coleta de IRC da DLRR poderá ter limitações na utilização face ao limite máximo de auxílio de estado com finalidade regional previsto no artigo 43.º do CFI, cujo montante inclui para além dos benefícios fiscais do RFAI e DLRR para o mesmo investimento inicial (devidamente atualizados em cada período de tributação), os montantes de bonificação de juros obtidos pelo subsídio reembolsável atribuído no Portugal 2020.
Quanto ao RFAI, o montante máximo de benefício fiscal referente à dedução à coleta de IRC é determinado em função de 25 por cento do investimento em aplicações relevantes, sendo a dedução à coleta limitada a 50 por cento dessa coleta (exceto para os três primeiros períodos de tributação de atividade da empresa, cuja dedução pode chegar a 100 por cento dessa coleta).