A questão colocada refere-se ao âmbito dos benefícios fiscais ao investimento das empresas, nomeadamente o regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI) quando utilizado em cumulação e utilização simultânea para o mesmo investimento de um apoio financeiro no âmbito do quadro comunitário de apoio Portugal 2020.
Nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento (redação do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro), o RFAI é cumulável com auxílios de Estado para o mesmo investimento, nomeadamente apoios financeiros, desde, e na medida em que, não sejam ultrapassados os limites máximos aplicáveis aos auxílios com finalidade regional em vigor na região na qual o investimento seja efetuado.
As orientações da União Europeia em matéria de auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 estão publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209/1, de 27 de julho de 2013 (OAR) e no Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 16 de junho de 2014, que aprovou o Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC), publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 187/1, de 26 de junho de 2014.
A Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, estabelece a regulamentação para a aplicação dos benefícios fiscais ao investimento do RFAI, tal como decorre do n.º 7 do artigo 23.º do CFI.
O benefício fiscal do RFAI pode ser determinado em função de percentagem dos investimentos relevantes, dependendo da região onde é efetuado o investimento, num montante até cinco milhões de euros, e de mais 10 por cento sobre o restante investimento que exceda esse montante, conforme o artigo 43.º do CFI.
Essas percentagens limite podem ser majoradas em 10 pontos percentuais para as médias empresas e em 20 pontos percentuais para as micro e pequenas empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, exceto quanto a projetos de investimento cujas aplicações relevantes excedam 50 000 000 euros.
No caso de projetos de investimento cujas aplicações relevantes excedam 50 milhões de euros, independentemente da dimensão da empresa, o montante máximo de benefício fiscal possível está limitado a 50 milhões de euros, adicionado de 50% sobre o investimento entre 50 milhões e 100 milhões de euros. O eventual excedente a 100 milhões não é considerado para o benefício fiscal.
Tal como referido, o RFAI é cumulável com outros apoios de Estado com finalidade regional, nomeadamente incentivos financeiros, como os subsídios não reembolsáveis e empréstimos sem juros ou com juros reduzidos de medidas de apoio financeiro do Portugal 2020, para o mesmo investimento. Todavia, quando assim seja, os limites referidos para a determinação do incentivo máximo para o benefício fiscal do RFAI devem também atender ao montante desses apoios financeiros, conforme previsto nos n.ºs 5 e 6 ambos do artigo 23.º do CFI.
Os limites máximos aplicáveis aos auxílios estatais com finalidade regional previstos no n.º 5 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento devem atender às condições determinadas no artigo 4.º da Portaria n.º 297/2015, nomeadamente:
- Qualquer investimento inicial iniciado pelo mesmo beneficiário, incluindo qualquer empresa do mesmo grupo, num período de três anos a contar da data de início dos trabalhos de um outro investimento relativamente ao qual tenham sido concedidos benefícios fiscais, ou qualquer outro auxílio de Estado com finalidade regional na mesma região de nível 3 da Nomenclatura das Unidades Territoriais para Fins Estatísticos (NUTS), deve ser considerado parte de um projeto de investimento único;
- O valor dos benefícios fiscais concedidos de dedução à coleta de IRC (e isenção ou redução do IMI) nos termos do RFAI deve corresponder ao seu valor atualizado reportado ao termo do período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes (e ao termo do ano da aquisição ou construção do imóvel, para efeitos do benefício fiscal do IMI);
- O valor atualizado dos benefícios fiscais deve ser determinado com base nas taxas de atualização aplicáveis nos vários momentos em que os benefícios fiscais são utilizados, tal como estabelecido na Comunicação da Comissão sobre a revisão do método de fixação das taxas de referência e de atualização publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 14, de 19 de janeiro de 2008.
As taxas de referência podem ser consultadas através do sítio de internet da Direção Geral da Concorrência da União Europeia:
http://ec.europa.eu/competition/state_aid/legislation/base_rates_eu28tris_en.pdf
Se forem excedidos estes limites máximos, nomeadamente pela utilização simultânea do RFAI e da obtenção de subsídios e empréstimos sem juros ou com taxas de juro reduzidas como medida de apoio no âmbito do Portugal 2020, o correspondente excesso é adicionado ao IRC liquidado para efeitos de apuramento do imposto a pagar ou a recuperar, conforme determina o n.º 4 do artigo 4.º da Portaria n.º 297/2015.
No limite e, em termos práticos, se os benefícios de Estado das medidas de apoio financeiro excederem desde logo o referido limite máximo de apoios de finalidade regional, a empresa já não beneficia da dedução fiscal de IRC referente ao RFAI.
Para determinar se um auxílio é ou não compatível com o Mercado Comum é necessário tomar em consideração a intensidade do auxílio e, por conseguinte, o montante do auxílio expresso em equivalente-subvenção. Para efeitos do RFAI, essa intensidade do auxílio corresponde aos limites máximos de auxílios estatais de finalidade regional previstos no artigo 43.º do CFI.
No cálculo do equivalente-subvenção dos auxílios a desembolsar em diversas prestações deve ser aplicada a taxa de juro prevalecente no mercado aquando da concessão do auxílio. Para assegurar uma aplicação uniforme, transparente e simples das regras em matéria de auxílios estatais, é conveniente considerar que as taxas do mercado aplicáveis são as taxas de referência. Estas taxas referidas acima são as publicadas pela Comissão Europeia.
Os níveis de auxílio são definidos como uma percentagem dos custos elegíveis. Assim, para determinar se um auxílio é ou não enquadrado nos auxílios regionais é necessário tomar em consideração a intensidade do auxílio a atribuir. A unidade de medida comum da intensidade do auxílio é o equivalente-subvenção bruto, que permite comparar a intensidade dos auxílios concedidos de diferentes formas.
O equivalente subvenção bruto (ESB) é o valor que efetivamente corresponde a uma vantagem financeira atribuída pelo Estado (independentemente do organismo que atribui a ajuda).
No caso de se tratar de um incentivo a fundo perdido o correspondente equivalente de subvenção bruto é igual ao valor do incentivo, uma vez que a totalidade do apoio corresponde de facto a uma vantagem financeira que o Estado proporciona à empresa.
No caso de se tratar de um subsídio reembolsável ou de uma bonificação de juros, o respetivo equivalente de subvenção tem de ser calculado uma vez que o valor do reembolso não confere uma vantagem para a empresa encontrando-se esta vantagem apenas no valor dos juros que a empresa fica dispensada de pagar.
No caso de um empréstimo em condições favoráveis (por exemplo, subsídio reembolsável), o ESB consistirá na diferença, para um determinado ano, entre os juros de referência calculados à taxa de referência em vigor no momento da concessão e os juros efetivamente pagos, ou seja, constitui o apuramento do elemento de auxílio enquanto vantagem conferida ao beneficiário que este não conseguiria obter em condições normais de mercado.
No caso em concreto, os auxílios de Estado obtidos correspondem a um subsídio reembolsável e uma parte do subsídio reembolsável que pode tornar-se não reembolsável se forem cumpridos determinados objetivos contratualizados.
Para os subsídios reembolsáveis, que são normalmente empréstimos obtidos a taxas de juro mais favoráveis ou sem taxa de juro (ou período de carência), esses auxílios de Estado devem ser determinados pela diferença entre os juros pagos (de valor reduzido ou zero) e aqueles que seriam devidos por aplicação das referidas taxas de referência.
Este cálculo deve ser efetuado durante o período contratualizado para a atribuição do subsídio. Pelo que se esse empréstimo (ou parte dele) for transformado em subsídio não reembolsável, então, a totalidade do montante do valor atribuído como subsídio não reembolsável, deve ser considerado como auxílio de Estado para efeitos do controlo dos limites máximos definidos no artigo 43.º do CFI.
Quando se excedem os limites máximos de apoio dos incentivos de finalidade regional, por utilização cumulativa dos apoios financeiros (subsídios reembolsáveis com taxas de juro nulas ou reduzidas ou subsídios não reembolsáveis) com o RFAI, esse montante em excesso deve ser adicionado ao IRC liquidado para efeitos de apuramento do imposto a pagar ou a recuperar, a ser incluído no campo 372 (reposição de benefícios fiscais) do quadro 10 do rosto da Modelo 22.
Tal como referido acima, no limite, se os benefícios de estado das medidas de apoio financeiro excederem desde logo o referido limite máximo de apoios de finalidade regional, a empresa já não pode beneficiar da dedução fiscal de IRC referente ao RFAI.
Para efeitos desse controlo da utilização do benefício fiscal do RFAI, face à dedução à coleta de IRC e aos limites máximos dos auxílios de finalidade regional, devem ser preenchidos os subquadros 074 e 078 do quadro 07 do anexo D da declaração modelo 22, conforme as instruções para os respetivos campos.
No caso dos subsídios reembolsáveis que preveem a atribuição de um prémio por cumprimento ou superação de determinados objetivos, nomeadamente a transformação de reembolsável em não reembolsável, na minha opinião, os cálculos do montante dos incentivos para os limites devem ter em conta o incentivo obtido em cada período à medida da respetiva obtenção.
Na prática, no momento da atribuição inicial do subsídio reembolsável (no momento da contratação da medida de apoio), o incentivo financeiro é apenas o montante dos juros que irá deixar de ser pago, devendo ser esse montante a ter em consideração para o montante do incentivo financeiro, que irá ser adicionado aos benefícios fiscais do CFI (também apenas o montante utilizado para dedução à coleta de IRC em cada período de tributação, ou de isenção ou redução de IMT, IMI, imposto do selo obtido em cada período de tributação), para verificar se está, ou não, o limite máximo para auxílios de finalidade regional.
Nos períodos seguintes, há que efetuar novamente o respetivo cálculo do incentivo financeiro, tendo em conta quaisquer alterações, concretamente da atribuição do prémio de passar a ser não reembolsável. Nesse caso, o ESB desse incentivo deixa de ser (total ou parcialmente) os juros e passa a ser o montante atribuído em prémio.
A determinação se a utilização dos benefícios fiscais do CFI ultrapassam, ou não, os limites máximos de auxílios de estado de finalidade regional previstos no artigo 43.º do CFI é efetuada pela soma dos incentivos financeiros (montante apurado no período em causa) devidamente atualizados pelas taxas de referência e dos referidos benefícios fiscais, que irá ser divido pelo montante de despesas elegíveis do investimento.
Será essa proporção que devida a intensidade dos auxílios de estado que deve ser aferida face ao limite previsto no artigo 43.º do CFI.
De qualquer forma, não sendo um assunto que esteja devidamente esclarecido na Informação Vinculativa (Proc. 2016 000717, com despacho da diretora-geral, de 04/07/2017), sugere-se que seja solicitada um novo esclarecimento à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) através de pedido de informação vinculativa nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária.
Apesar deste entendimento, e caso não seja possível efetuar com segurança os referidos cálculos, a AT emitiu um esclarecimento para ajuda ao preenchimento do quadro 078-A2, nomeadamente para os campos referentes aos montantes a considerar como apoios de Estado financeiros e o respetivo valor atualizado.
Esse esclarecimento pode ser obtido no Portal das Finanças em: Apoio ao Contribuinte » IRC » Ajudas ao preenchimento do campo 763 do quadro 078-A2 Anexo D da Modelo 22 (link: http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/apoio_contribuinte/Documents/Ajuda_preenchimento_Q078_A2__Anexo_D__mod_22.pdf).
De acordo com entendimento veiculado, o preenchimento do referido, e do respetivo valor atualizado, pode ser efetuado com base no montante previsional total pela entidade gestora da atribuição dos subsídios.