Em termos de IRC, as IPSS são consideradas sujeitos passivos desse imposto, conforme dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código deste imposto. No entanto, as associações não exercendo, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o IRC incide sobre o rendimento global, ao invés do lucro como acontece com as sociedades comerciais.

Este rendimento global corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS, conforme estabelece a alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRC. Enquanto realidade diversa do lucro, o rendimento global coloca aspetos específicos na sua quantificação e no modo de declaração às Finanças.

As IPSS normalmente obtêm diferentes tipos de rendimentos destinados ao exercício dos fins estatutários, como quotas dos associados, subsídios de diversas entidades públicas e privadas e doações.

Podem ainda obter rendimentos pela venda de bens e prestações de serviços no exercício dos fins estatutários, que são necessariamente auferidos para além das quotas dos associados e outros rendimentos relacionados com os fins estatutários.

Os valores obtidos pela IPSS pelos serviços prestados de atividades acessórias, deverão ser considerados como rendimentos de vendas e/ou prestações de serviços, eventualmente obtidos no âmbito dos fins estatutários da associação, para além da quota.

No caso em concreto, o montante pago pelos utentes de serviços relacionados com as atividades comerciais prestados pela IPSS serão considerados como rendimentos sujeitos a IRC, na medida em que tais atividades comerciais sejam desenvolvidas fora do âmbito dos seus fins estatutários.

No caso dos bens produzidos pelos utentes no âmbito das atividade ocupacionais e outros na sua venda, estar-se-á perante rendimentos comerciais enquadrados nos fins estatutários pelo que se enquadrarão no âmbito da isenção, conforme resulta do artigo 10º do CIRC, da Informação Vinculativa – Processo: 2140/08,Despacho de 2010-04-23.

Os rendimentos obtidos por uma entidade sem fins lucrativos podem ser considerados como rendimentos isentos de IRC, nos termos do artigo 9.º, 10.º e 11.º do Código desse imposto, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) ou de outra legislação avulsa.

Estas isenções de IRC podem ser obtidas em função das características da própria entidade, designadas como isenções subjetivas. Os exemplos da aplicação dessas isenções subjetivas são as isenções para as IPSS, para entidades do setor público ou entidades com estatuto de utilidade pública (artigo 10.º do CIRC).

Assim se os rendimentos obtidos não enquadrados na isenção do artigo 10.º do CIRC, são tributáveis nesse imposto como rendimento global.

O rendimento global não é determinado de acordo com um apuramento de lucro (rendimentos líquidos de gastos) tal como uma sociedade comercial, mas pela soma de vários tipos de rendimentos obtidos, compartimentando-os pelas várias categorias de IRS.

De acordo com o artigo 53.º do CIRC, o rendimento global sujeito a imposto é formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das várias categorias do IRS, e dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.

Sabendo que as categorias de rendimentos do IRS são:

Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente;

Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais;

Categoria E - Rendimentos de capitais;

Categoria F - Rendimentos prediais;

Categoria G - Incrementos patrimoniais;

Categoria H - Pensões.

E, dado que as Categorias A e H são relativas a rendimentos auferidos apenas por pessoas singulares, as categorias de rendimentos que integram o rendimento global das pessoas coletivas apenas podem respeitar às categorias B, E, F e G.

No caso das IPSS, os rendimentos empresariais (categoria B) têm de assumir um caráter acessório, pois se a entidade que os auferir, exercendo, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a base de incidência do imposto já não será o rendimento global, mas sim o lucro.

Na prática, se entidade obtiver algum rendimento enquadrável nas características dessas categorias de IRS, o rendimento líquido deve ser determinado de acordo com as regras previstas nessas categorias, nomeadamente quanto às deduções específicas (gastos). Os rendimentos acessórios de caráter comercial, industrial ou agrícola (categoria B) devem ser considerados pelo apuramento do lucro tributável específico dessa atividade, determinados pelo respetivo resultado líquido do período corrigidos nos termos das normas fiscais (Código do IRC pela remissão do artigo 32.º do CIRS).

Os rendimentos de capitais (categoria E), tal como definidos no artigo 5.º do CIRS, são tributados pelo respetivo montante obtido, não existindo deduções específicas que se possam efetuar, para além das regras de determinação do respetivo rendimento.

Os rendimentos prediais (categoria F), tal como definidos no artigo 8.º do CIRS, são tributados pelo rendimento obtido deduzido de todos os gastos efetivamente suportados e pagos pelo sujeito passivo para obter ou garantir tais rendimentos, com exceção dos gastos de natureza financeira, dos relativos a depreciações e dos relativos a mobiliário, eletrodomésticos e artigos de conforto ou decoração, bem como o imposto municipal sobre imóveis que incide sobre o valor dos prédios ou parte de prédios cujo rendimento tenha sido englobado, e despesas de condomínio quando se trate de rendimentos provenientes de frações autónomas, conforme previsto no artigo 41.º do CIRS.

Os rendimentos de incrementos patrimoniais, desde que sujeitos a tributação em IRC, são determinados pelo montante obtido, sem possibilidade de efetuar qualquer dedução específica, conforme o artigo 42.º do CIRS.

A exceção a esta regra são os rendimentos de incrementos patrimoniais relativos a mais-valias, que serão determinados, genericamente, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição do respetivo item, nos termos das regras previstas nos artigos 43.º a 52.º do CIRS.

Porém, no exercício das atividades estatutárias e de atividades acessórias, a obtenção dos respetivos rendimentos pode determinar que a entidade suporte encargos que não sejam específicos de uma dada atividade ou categoria de rendimentos, mas que se mostrem indispensáveis à obtenção de diversos tipos de rendimentos: são os designados gastos comuns.

O artigo 54.º do CIRC dispõe que os gastos comuns sejam deduzidos de acordo com a seguinte proporção:

B x C / (C+ D)

Em que:

B = montante dos custos comuns ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos e dos não sujeitos ou isentos.

C = montante dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos.

D = montante dos rendimentos brutos não sujeitos ou isentos.

O mesmo normativo, no entanto, dá a possibilidade de adoção de outro critério considerado mais adequado aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira, devendo evidenciar-se essa repartição na declaração de rendimentos.

No caso de a IPSS obter este tipo de rendimentos acessórios não abrangidos pelas referidas isenções ou não sujeição a IRC, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 15.º do CIRC, a matéria coletável obtém-se pela dedução ao rendimento global, incluindo incrementos patrimoniais a título gratuito, apurado nos termos do artigo 53.º do CIRC, dos gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos, nos termos do artigo 54.º, bem como dos benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções àquele rendimento.

De acordo o n.º 7 do artigo 53.º do CIRC, ao rendimento global apurado são dedutíveis, até à respetiva concorrência, os gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos por essas pessoas coletivas ou entidades, desde que não exista qualquer interesse direto ou indireto dos membros de órgãos estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das atividades económicas por elas prosseguidas.

Resumidamente, pode construir-se a seguinte fórmula para determinar a matéria coletável das entidades que não exercem, a título principal, atividade industrial, comercial ou agrícola:

Rendimento Global = Rendimentos brutos das várias categorias de IRS - deduções específicas + Incrementos patrimoniais a título gratuito (não imputados direta e imediatamente aos fins estatutários)

Matéria coletável = Rendimento global - Gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos - Benefícios fiscais - Gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos (n.º 7 do artigo 53.º do CIRC).

Não exercendo a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, se existirem rendimentos sujeitos e não isentos de IRC, a taxa a aplicar à associação é de 21%, conforme o n.º 5 do artigo 87.º do CIRC.

No que concerne às obrigações declarativas, as Associações, sendo entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que, por isso, são tributadas com base no rendimento global, deve ter-se presente algumas particularidades aquando do preenchimento da declaração de rendimentos Modelo 22:

Quadro 03 - Identificação e Caracterização do Sujeito Passivo:

Neste quadro deve-se assinalar o campo 3.2 - "Residente que não exerce, a título principal, atividade industrial, comercial ou agrícola"; o campo 4.1 - Regime normal, ainda que a taxa seja de 21%, este é o regime normal para este tipo de entidades, se obtiver rendimentos tributáveis; e o campo 4.3 - Isenção definitiva (ou 4.4 - Isenção temporária) para os rendimentos isentos.

Quadro 07 - Apuramento do Lucro Tributável:

Não se preenche este quadro; o resultado líquido das atividades tributáveis e o respetivo apuramento do lucro tributável é efetuado no Anexo D da IES.

Quadro 09 - Apuramento da Matéria Tributável:

Indicar lucro tributável dos rendimentos tributáveis no regime geral - campo 302;

Indicar lucro tributável dos rendimentos isentos no regime com isenção - campo 324;

Indicar Matéria coletável - Campo 311 (e/ou 333) e 346

Quadro 10 - Cálculo do imposto:

Imposto a outras taxas - Campo 348: 21%; Campo 349.

No Quadro 10 deve ainda ser preenchido o campo relativo a tributações autónomas, que se apliquem às entidades que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.

Anexo D - Modelo 22:

Quadro 03 - Rendimentos isentos:

Deve ser indicado o montante dos rendimentos líquidos que beneficiam de isenção de IRC (rendimentos positivos), incluindo os incrementos patrimoniais destinados direta e imediatamente aos fins estatutários.

Há que incluir os rendimentos isentos no campo apropriado em função da isenção aplicável aos rendimentos da entidade do setor não lucrativo. Se os rendimentos beneficiarem de uma isenção de IRC não prevista nos campos disponíveis, devem ser incluídos na linha em branco, efetuando-se a sua discriminação no dossiê fiscal.

Os rendimentos não sujeitos a IRC, como as quotas e os subsídios, não devem ser incluídos em qualquer declaração (Modelo 22 ou anexo D da IES).

As IPSS são obrigadas a entregar a Declaração Modelo 22, não abrange as entidades que apenas aufiram rendimentos não sujeitos a IRC (p.ex: quotas e subsídios), exceto quando estejam sujeitas a uma qualquer tributação autónoma (cf. artigo 117º, n.º 6, alínea b) do CIRC).

Em relação à IES, as associações são obrigadas a entregar o respetivo Anexo D, quando tenham obtido rendimentos acessórios tributáveis, com o objetivo de proceder ao apuramento da matéria coletável a incluir no quadro 09 da Modelo 22 (coluna do regime geral).