A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal da revalorização de itens do ativo fixo tangível.

A alteração para aplicação do modelo de revalorização tem o tratamento previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) nº 7 – "Ativos fixos tangíveis” ou NCRF 6 – "Ativos intangíveis”.

No âmbito da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) nº 7 – "Ativos fixos tangíveis”, a entidade tem a opção de mensurar os seus itens do ativo fixo tangível pelo modelo da revalorização ou pelo modelo do custo.

O modelo de revalorização, sendo uma opção da entidade, apenas deve ser aplicado quando exista uma diferença materialmente relevante entre a quantia escriturada (custo deduzido das depreciações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas) e o justo valor (valor de mercado) dos itens do ativo fixo tangível.

Se a entidade optar pela aplicação do modelo de revalorização deve aplicar o tratamento previsto nos parágrafos 31 a 42 da NCRF 7, sendo obrigatária a sua adoção à totalidade dos itens da classe de ativos.

Em termos conceptuais, um item tangível que seja detido para uso como instalações de produção ou para fins administrativos, para o qual se espera uma utilização durante mais do que um período, deve ser classificado como um ativo fixo tangível.

Em termos de reconhecimento, o custo de aquisição do item pode ser reconhecido como ativo fixo tangível quando seja provável que benefícios económicos associados ao item fluam para a entidade e esse custo do item possa ser mensurado fiavelmente.

Em termos de mensuração inicial, o item deve ser registado pelo seu custo de aquisição (ou de produção), conforme previsto no parágrafo 16 da NCRF 7.

Esse custo de aquisição deve ser constituído pelo preço de compra do item, adicionado de todos os encargos diretamente relacionados com essa aquisição, incluindo os impostos não reembolsáveis, bem como outros encargos previstos nos parágrafos 17 e 18 da NCRF 7.

Subsequentemente, os itens, classificados como ativos fixos tangíveis, podem ser mensurados pelo modelo do custo ou pelo modelo da revalorização (parágrafo 29 da NCRF 7).

O modelo do custo implica que, nos períodos de utilização do item na atividade da entidade, este esteja escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

O modelo de revalorização implica que o item passe a estar escriturado por uma quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização, menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.

Como se constata, no modelo da revalorização previsto na NCRF 7, o item objeto de revalorização, não deixa de ser depreciado em função da respetiva vida útil e de estar sujeito a perdas por imparidade.

No caso dos ativos fixos tangíveis, em que a realização, normalmente, se dá pela utilização na atividade da entidade, ainda que se possa remensurar a quantia escriturada para o justo valor a uma determinada data, irá necessariamente ficar sujeito a depreciações, que representam o desgaste pela utilização na atividade da entidade.

De referir que, apenas se pode aplicar o modelo de revalorização, quando o justo valor do item do ativo fixo tangível possa ser determinado fiavelmente, nomeadamente quando exista um mercado ativo, que sirva de base para determinar esse justo valor.

No caso de imóveis, este justo valor, para efeitos da aplicação do modelo de revalorização, deve ser determinado a partir de provas com base no mercado por avaliação que deve ser realizada por avaliadores profissionalmente qualificados e independentes.

Se entidade optar por revalorizar um determinado item, classificado como ativo fixo tangível, terá que efetuar a revalorização de todos os outros itens da mesma classe de ativo fixo tangível detidos pela entidade.

A opção pelo modelo da revalorização implica o reconhecimento de impostos diferidos, pois essa mensuração não é relevante fiscalmente, conforme explicado na questão 1.

A razão da existência de passivo por impostos diferidos é devida ao diferimento temporal na tributação do aumento de capitais próprios em resultado do reconhecimento do aumento do ativo fixo tangível pela revalorização.

Nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 21º do CIRC, as variações patrimoniais positivas resultantes do excedente de revalorização não são relevantes fiscalmente, por serem consideradas como mais-valias potenciais ou latentes.

A tributação desse excedente de revalorização apenas é efetuado em períodos futuros quando for realizado o ativo que lhe deu origem, seja pelas depreciações desse excedente (não aceites fiscalmente) ou pela venda ou abate do ativo.

Face à NCRF 25, a existência de uma diferença temporária tributária entre a quantia escriturada e o valor fiscal do excedente de revalorização deve implicar o reconhecimento de um passivo por impostos diferidos, por contrapartida da diminuição dos capitais próprios, tendo por objetivo o reconhecimento imediato do impacto fiscal do excedente de revalorização nas demonstrações financeiras, apesar da tributação efetiva se efetuar em períodos futuros.

Como se constata, a lógica subjacente à NCRF 7 é a mensuração inicial ser efetuada pelo modelo do custo, podendo, subsequentemente e quando a quantia escriturada dos itens diferirem materialmente do seu justo valor (valor de mercado), esses ativos fixos tangíveis ser mensurados pelo modelo da revalorização.

A NCRF 7 não prevê um procedimento específico para que itens revalorizados voltem a ser mensurados pelo modelo do custo, pois tal não tem qualquer lógica face ao propósito da mensuração desses ativos pelo modelo de revalorização.

Em termos teóricos, apenas seria possível voltar a mensurar esses ativos pelo modelo custo quando a quantia escriturada deixasse de ter uma diferença materialmente relevante do justo valor. Ora tal, deixará de suceder, face à necessidade efetuar revalorizações periódicas com o objetivo de voltar a colocar a quantia escriturada idêntica ao seu valor de mercado.

Portanto, a passagem para o modelo do custo de ativos fixos tangíveis revalorizados não é certamente efetuada nos termos da NCRF 7.

Eventualmente, caso exista essa necessidade, nomeadamente quando os custos das revalorizações superem a melhoria na qualidade da informação disponibilizada nas demonstrações financeiras com essa mensuração, de proceder a tal alteração para o modelo do custo, há que atender aos procedimentos contabilísticos previstos na NCRF 4 – "Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros”.

A passagem para o modelo do custo de ativos fixos tangíveis revalorizados nos termos da NCRF 7 é considerada como uma alteração de política contabilística, implicando uma alteração retrospetiva das demonstrações financeiras.

A aplicação retrospetiva implica que a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do capital próprio afetado para o período anterior mais antigo apresentado e as outras quantias comparativas divulgadas para cada período anterior apresentado como se a nova política tivesse sido sempre aplicada, conforme previsto no parágrafo 19 da NCRF 4.

Na prática, há desconsiderar todos os procedimentos contabilísticos da revalorização efetuados nos períodos anteriores, para que as demonstrações financeiras apresentem a informação da posição financeira e desempenho, como se nunca se tivesse optado pela revalorização.

Tal procedimento implica necessariamente uma diminuição dos capitais próprios da entidade, correspondente ao excedente de revalorização criado pela mensuração pelo modelo da revalorização.

Os procedimentos contabilísticos da aplicação retrospetiva podem ser:

1º Registo contabilístico no período corrente (2018):

 Em 01/01/2018:

Pelo desreconhecimento do excedente de revalorização:

- Débito da conta 5891 – "Excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis” por contrapartida a crédito da conta 43x – "Ativos fixos tangíveis”, pelo montante inicial da revalorização.

Pelo desreconhecimento do passivo por imposto diferido do excedente de revalorização:

- Débito da conta 2742 – "Passivos por impostos diferidos” por contrapartida a crédito da conta 5891 – "Excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis – Impostos diferidos”, pelo montante do passivo por imposto diferido.

Pelo desreconhecimento das depreciações referente ao excedente de revalorização:

- Débito da conta 438 – "Depreciações acumuladas” por contrapartida a crédito da conta 56 – "Resultados Transitados”, pelo montante das depreciações acumuladas referentes ao excedente de revalorização.

Pela anulação da realização do excedente de revalorização:

Débito da conta 56 – "Resultados transitados” por contrapartida a crédito da conta 5891 –"Outros excedentes - Antes de imposto sobre o rendimento”, pela parte do excedente realizada em função das depreciações acumuladas.

Pela anulação da reversão do passivo por imposto diferido:

- Débito da conta 56 – "Resultados Transitados” por contrapartida a crédito da conta 2742 – "Passivos por impostos diferidos”, pelos montantes tributados em imposto corrente dos períodos anteriores.

Pela anulação da realização do excedente de revalorização referente ao imposto diferido:

- Débito da conta 5892 – "Outros excedentes - Impostos diferidos” por contrapartida a crédito da conta 56 – "Resultados transitados”, pela parte do excedente realizada referente a períodos anteriores.

2º Alteração da informação comparativa (pressupondo apenas um ano de comparativo):

Este procedimento não implica qualquer registo contabilístico, mas a alteração direta nas rubricas da informação comparativa nas demonstrações financeiras do período corrente.

No Balanço de 31/12/2018 (coluna do período comparativo 31/12/2017):

Ativo Não Corrente

Diminuição da rubrica "Ativos fixos tangíveis”, quantia escriturada referente ao excedente de revalorização (valor do excedente, deduzido das respetivas depreciações até 31/12/2017).

Capital Próprio

Aumento da rubrica "Resultado líquido do período”, pelo montante da anulação das depreciações do período de 2017 referentes ao excedente de revalorização (incluindo a anulação do imposto corrente afetado pelas depreciações não aceites da parte do excedente e do imposto diferido referente à respetiva reversão);

Diminuição da rubrica "Excedentes de revalorização”, pela quantia escriturada do excedente de revalorização, líquido do imposto diferido;

Aumento/Diminuição da rubrica "Resultados Transitados”, pela anulação das depreciações acumuladas até ao final do período de 2016 referentes ao excedente de revalorização (incluindo a anulação do imposto corrente afetado pelas depreciações não aceites da parte do excedente e do imposto diferido referente à respetiva reversão), da anulação da realização do excedente de revalorização e do respetivo imposto diferido.

Passivo Não Corrente

Diminuição da rubrica "Passivos por impostos diferidos”, pela quantia escriturada do passivo por imposto diferido decorrente do excedente de revalorização.

Na Demonstração de resultados do período 2018 (coluna do período comparativo 2017):

Diminuição da rubrica "Gastos/reversões de depreciação e de amortização”, pela anulação das depreciações do período de 2017, referente ao excedente de revalorização.

Diminuição da rubrica "Resultado líquido do período”, pelo montante da anulação das depreciações do período de 2017 referentes ao excedente de revalorização (incluindo a anulação do imposto corrente afetado pelas depreciações não aceites da parte do excedente e do imposto diferido referente à respetiva reversão).

Em termos de IRC, como o modelo da revalorização não tem qualquer relevância fiscal, a alteração de política contabilística para o modelo do custo, também não tem qualquer impacto fiscal.