A situação em análise refere-se a uma empresa portuguesa que irá pagar royalties a uma entidade não residente espanhola, sendo que nenhuma das entidades detém participação na outra.

Relativamente à prestação serviços determina o n.º 2 do artigo 15º do Código do IRS, e o n.º 2 do artigo 4º do Código do IRC que estão sujeitos a tributação em território nacional os rendimentos aqui obtidos por entidade que não tenha sede nem direção efetiva em território português.

Neste sentido, tratando-se de rendimentos que se considerem como rendimentos obtidos em território nacional quando o devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em Portugal, tais prestações de serviços realizadas por sujeitos passivos não residentes estão sujeitas a uma taxa de retenção na fonte, com caráter liberatório de 25%, nos termos do n.º 4 do artigo 71º do CIRS, e n.º 4 do artigo 87º do CIRC.

No entanto, quando existam duas regras de tributação dos rendimentos nos diversos Estados poderá ocorrer uma dupla tributação sobre esses rendimentos, pois os rendimentos podem ser tributados no país onde são obtidos (regra da territorialidade) e no país de residência da empresa que os obtêm (regra da universalidade), quando esse país não for o mesmo.

Devido a esta situação foram criadas as Convenções para Evitar a Dupla Tributação internacional celebradas entre Portugal e outros Estados, com o objetivo de estabelecer uma redução ou eliminação de tributação de determinados rendimentos obtidos num Estado por residentes do outro Estado.

Assim, para que um rendimento auferido por uma entidade não residente seja sujeito a tributação em território nacional é necessário que esse rendimento se qualifique como rendimento aqui obtido.

Para o efeito, os artigos 18.º do Código do IRS, e 4.º do Código do IRC, enumeram as diversas situações que se consubstanciam em rendimentos aqui obtidos.

Uma vez que nos indica serviços com enquadramento fiscal distintos, será necessário averiguar no âmbito dos referidos artigos onde tais serviços são tributados.

Neste âmbito, destacamos o seguinte:

- Royalties – tais rendimentos são sempres considerados rendimentos obtidos em território nacional – de acordo com a subalínea 1) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4º do CIRC.

Na definição de "royalties" estabelecida no n.º 3 do artigo 12.º da Convenção para eliminar a dupla tributação (CDT) entre Portugal e Espanha estão expressamente incluídas as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico. Estando, nos termos do artigo 12.º, n.º 2 da referida CDT sujeitas a tributação na fonte à taxa de 5%, desde que seja acionada a Convenção.

Como referimos, de acordo com o n.º 1 do artigo 94.º do Código do IRC, aqueles rendimentos ficam sujeitos a retenção na fonte, a qual tem caráter definitivo, aplicando-se, nessa circunstância a correspondente taxa prevista no n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRC, de 25%.

No entanto, se for acionada a Convenção para eliminar a dupla tributação sobre o rendimento com o Estado de residência do beneficiário dos rendimentos, uma vez que estamos perante pagamento de royalties que se enquadram no artigo 12.º "Redevances” da CDT entre Portugal e Espanha, tais rendimentos são tributados quer no país da residência (Espanha), quer no país de obtenção do rendimento (Portugal). No país da fonte a tributação opera por retenção na fonte à taxa de 5% (artigo 12.º, n.º 2, CDT Espanha).

Para ser acionada a Convenção, o não residente deve entregar o formulário Modelo 21-RFI devidamente certificado pelas entidades competentes do seu Estado de residência. Ou seja, se as entidades não residentes tiverem apresentado, antes da data,  da entrega do imposto nos cofres do Estado, o respetivo formulário (modelo 21-RFI, disponível em www.portaldasfinanças.gov.pt)  certificado pelas autoridades espanholas. Ou em alternativa, este formulário ser acompanhado por documento emitido por essa autoridade do Estado de residência do beneficiário que ateste residência fiscal e a sujeição a imposto sobre o rendimento desse residente no seu país, o qual terá a validade de um ano.

Quando não seja efetuada a prova de residência, formulário Modelo 21-RFI até à data em que ocorre a obrigação de entregar a retenção na fonte nos cofres do Estado, ou seja não tendo sido acionada a Convenção, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto, por retenção na fonte a título definitivo.

O sujeito passivo não residente, quando não tenha efetuado a prova de residência, no prazo, pode requerer à Autoridade Tributária (AT), posteriormente, o reconhecimento dos benefícios resultantes de Convenção destinada a evitar a dupla tributação e solicitar o reembolso, no todo ou em parte, do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, Modelo n.º 24-RFI devidamente certificado pelas entidades competentes do Estado de residência do beneficiário do rendimento e apresentado junto das autoridades fiscais portuguesas.

Tratando-se de rendimentos obtidos em Portugal, mesmo que lhes seja aplicável a dispensa de retenção, seja total ou parcial, por aplicação de Convenção para evitar a dupla tributação, estes terão sempre de ser indicados na referida declaração Modelo 30.

Assim, a empresa portuguesa deve incluir o rendimento e respetivas retenções na fonte na declaração Modelo 30 - Rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes.

Esta declaração Modelo 30, destinada a dar cumprimento à obrigação acessória prevista no n.º 7 do artigo 119.º do Código do IRS e artigo 128.º do Código do IRC, é de entrega obrigatória sempre que sejam pagos ou colocados à disposição rendimentos a entidades não residentes, devendo ser apresentada, através de transmissão eletrónica de dados, até ao fim do segundo mês seguinte ao do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos.

A empresa pagadora dos rendimentos deve ainda obter um número de identificação fiscal para a entidade não residente (se esta ainda não o tiver), junto de um qualquer serviço de finanças ou através do Portal das Finanças.

Quando haja lugar à entrega do imposto retido, a empresa portuguesa pagadora dos rendimentos deve ser até ao dia 20 do mês seguinte, efetuar esse pagamento através de declaração de retenções na fonte IRS/IRC e imposto do selo exclusiva  para entidades não residentes, com indicação do campo "SIM" no quadro "Retenções a não residentes", e com o código  que corresponder ao tipo de rendimento.

Relativamente à última questão, consideramos que a obrigação de retenção decorre do mesmo modo, ainda que não exista um pagamento efetivo, nomeadamente por rendimento ser liquidado mediante encontro de contas com uma dívida a receber.

De referir ainda que, os modelos de formulários - Modelo n.º 01-DJR e Modelo n.º 02-DJR, aplica-se entre sociedades associadas de diferentes Estados membros da União Europeia, para efeitos de redução de retenção na fonte de imposto e de reembolso parcial de imposto retido na fonte, relativamente a pagamentos de juros e ou royalties, ao abrigo do disposto nos números 12 e 13 do artigo 14º do Código do IRC, bem como da Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho.

Portanto, só será aplicável caso estejamos perante pessoas coletivas, que preencham as condições do n.º 12 e 13 do artigo 14º do CIRC. Na medida em que nos informa que as duas sociedades (a pagadora e a beneficiária dos rendimentos) não têm relação de participação, só é possível beneficiar do disposto na "Diretiva Juros e Royalties” (Diretiva n.º 2003/49/CE) se ambas as sociedades forem detidas por uma terceira sociedade, em pelo menos 25%, e tais participações forem detidas de modo ininterrupto durante, pelo menos, dois anos.