O Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2010, veio transpor para ordem jurídica portuguesa, o artigo n.º 2, da Diretiva n.º 2008/8/CE, do Conselho, e a Diretiva n.º 2008/9/CE, do Conselho, ambas de 12 de fevereiro de 2008, bem como a Diretiva n.º 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativas ao sistema comum do IVA, alterando o CIVA, o Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), e alguma legislação complementar relativa ao IVA.

Atualmente temos duas regras gerais de localização – alíneas a) e b) do n.º 6 do artigo 6.º do

Código do IVA:

- Uma, relativa às prestações de serviços realizadas a sujeitos passivos com sede estabelecimento estável ou domicílio em território nacional, regra esta, que deverá ser analisada digamos, a contrário, na perspetiva de que esta mesma regra vigora noutros Estados-Membros, portanto, quando o adquirente da nossa prestação de serviços for sujeito passivo noutro Estado a tributação ocorrerá nesse Estado. Ou por outro lado, deve ser analisada conjuntamente com o mecanismo da autoliquidação do adquirente, na perspetiva de que o adquirente é, efetivamente, sujeito passivo em Portugal, sendo, neste caso a operação aqui localizada.

- Outra, relativa às prestações de serviços realizadas a não sujeitos passivos, situação em que a localização da operação ocorre em Portugal, onde o prestador dos serviços se encontra registado.

Não obstante, as regras gerais poderão ser afastadas por aplicação das regras de exceção que se encontram nos números seguintes.

É o caso das prestações de serviços relacionadas com bens imóveis, que têm uma regra específica, independentemente da qualidade do adquirente do serviço. Ou seja, neste tipo de

prestação de serviços, a regra de exceção à aplicação da regra geral remete a tributação da operação para o local de execução material, ou seja, para onde está situado o imóvel, ao abrigo da alínea a) do n.º 7 e da alínea a) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA.

Por outro lado, se a prestação de serviços não estiver diretamente relacionada com um imóvel em concreto, ou seja, as prestações não derivam de um bem imóvel e esse bem não é um elemento constitutivo do serviço e não constitui um elemento central e essencial para a prestação do serviço (vide Regulamento de Execução (EU) n.º 1042/2013 do Conselho, de 07 de outubro), a prestação será tributada de acordo com a regra geral do artigo 6.º do CIVA, ou seja, tributação no local da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente.

No caso específico em análise, desconhecemos se estamos perante plataformas fixas ou estruturas flutuantes. Nestes termos, se se tratar de instalação de uma plataforma fixa, a tributação irá ocorrer na Escócia, devendo o prestador, ao faturar este serviço, liquidar IVA escocês.

Se a plataforma for flutuante, como as prestações de serviços efetuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes são tributáveis no local do adquirente quando este é um sujeito passivo de IVA, a tributação seguirá a regra geral disposta na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, sendo o IVA liquidado pelo adquirente nacional, através de autoliquidação. O mesmo enquadramento se aplicará à locação de equipamentos efetuada pela entidade escocesa.

IRC

Em sede de IRC, as entidades não residentes que não tenham estabelecimento estável em território português são tributadas em Portugal, apenas pelos rendimentos obtidos em território português, conforme n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC (CIRC), sendo esta tributação designada de base territorial.

Os rendimentos consideram-se obtidos em território nacional, tendo em conta a fonte produtora e/ou a entidade pagadora, sendo normalmente tributados por retenção na fonte a título definitivo, conforme o n.º 3 do artigo 4.º do CIRC.

Tratando-se de rendimentos pagos por devedor com residência, sede ou direção efetiva em território português, ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado, consideram-se obtidos em território português os definidos nas subalíneas constantes da alínea

c) do n.º 3 do artigo 4.º acima referido.

No que toca aos rendimentos referidos no n.º 7 daquela alínea c) deverá ser tido em conta, ainda, o disposto no n.º 4 do mesmo art.º 4.º, que estabelece que aquelas prestações de serviços ainda que utilizadas em território português, mas desde que realizadas integralmente fora do mesmo, só se consideram obtidas neste território quando respeitem a bens nele situados ou quando estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio.

Ou seja, relativamente aos serviços realizados integralmente fora do território, o legislador português sentiu necessidade de objetivar a verificação do critério de utilização dos serviços nesse território, determinando que a fonte dos rendimentos se localiza em território português quando derivem quer de serviços em que existe uma conexão real com esse território - dada por uma relação direta com bens aí situados - quer de serviços incluídos na enumeração taxativa constante da parte final do n.º 4 do artigo 4.º, que, por serem serviços de carácter desmaterializado, tornariam difícil o estabelecimento de qualquer tipo de conexão territorial.

Temos do acima exposto que para determinados tipos de rendimento, mesmo que realizados fora do território nacional, não é necessária a verificação de uma conexão direta com o território para se considerarem obtidos cá, bastando que sejam pagos por entidade residente em Portugal para se verificar a obrigação de retenção do respetivo imposto, e que é o caso dos rendimentos provenientes dos serviços de consultadoria.

Para outros rendimentos, quando realizados fora do território, mas pagos por entidade portuguesa, será necessário o conhecimento da existência, ou não, de conexão direta com bens corpóreos situados em território nacional, pois essa aferição é determinante para localizar corretamente a operação.

Ora, a obrigatoriedade de retenção de imposto sobre o rendimento, que incide sobre o pagador, opera apenas nos casos em que os rendimentos obtidos por entidades não residentes se considerem obtidos em território nacional (veja-se o disposto no artigo 94.º do CIRC), pelo que, quando se tratem de rendimentos que de acordo com a legislação aplicável não se considerem obtidos em Portugal, não se aplica essa obrigação (que cremos ser a situação em análise.

Se, por via daqueles normativos, estivermos perante rendimentos obtidos em território português, deverá ser efetuada a respetiva retenção na fonte, a menos que exista Convenção para evitar a

dupla tributação celebrada entre Portugal e o país de residência do beneficiário, que preveja a tributação exclusiva no Estado de residência.

Para tal, será necessário analisar a Convenção em causa e apurar quais os termos concretos estabelecidos no acordo.

Existe Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte, sendo que esta prevê no seu artigo 7.º que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado (caso em que será tributada nesse outro Estado pelos rendimentos imputáveis a esse estabelecimento estável).

Temos então que, relativamente aos rendimentos que se considerem obtidos em Portugal que tenham cabimento neste artigo (isto é, que se tratem de rendimento derivados da atividade normal da entidade e não se insiram nos rendimentos especificamente previstos nos artigos seguintes da Convenção, que poderão conter regras diferentes) não há obrigatoriedade de retenção na fonte desde que seja devidamente acionada a Convenção.

A aplicação da Convenção, com a consequente dispensa de retenção na fonte (ou redução do valor a reter, quando seja o caso) dependerá de o pagador ter na sua posse, até à data em que estiver estabelecida a obrigação de entrega do imposto nos cofres do Estado, dos documentos referidos na alínea a) n.º 2 do artigo 97.º do CIRC (sendo esta a forma de acionar a Convenção em Portugal):

- formulário de modelo aprovado por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, no caso, modelo 21RFI, certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência (no caso, Escócia);

ou

- formulário de modelo aprovado por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, no caso, modelo 21RFI, acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado (Escócia);

Por último, o Decreto-Lei n.º 81/2003, de 23 de abril (que introduziu alterações ao Decreto-Lei n.º 463/79, de 30 de novembro), determinou a obrigatoriedade de atribuição de um número de identificação fiscal às entidades (singulares ou coletivas) não residentes que obtenham em território português rendimentos tributados por retenção na fonte a título definitivo, número este que terá de ser pedido pela entidade pagadora dos rendimentos (substituto tributário), através da entrega do respetivo modelo aprovado para o efeito (pelo Despacho n.º 21 305/2003, de 14 de outubro) ou através do site da Autoridade Tributária. A Circular n.º 15/2003, de 9 de dezembro, contém esclarecimentos relativos ao preenchimento deste modelo.

Será esse o número de identificação fiscal utilizado no preenchimento da declaração Modelo 30 a entregar obrigatoriamente pela Internet até ao fim do 2.º mês seguinte àquele em que ocorre o ato do pagamento dos rendimentos (artigo 119.º do CIRS e artigo 128.º do CIRC – remissão para o CIRS).