As amortizações e depreciações dos elementos que integram o ativo não corrente da empresa constituem perdas sistemáticas de valor desses elementos, referindo a NCRF 7, que versa sobre o tratamento dos ativos fixos tangíveis, que "A quantia depreciável de um ativo deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil".

A mesma norma refere no seu parágrafo 55 o seguinte:

"55 - A depreciação de um ativo começa quando este esteja disponível para uso, isto é quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida. A depreciação de um ativo cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o ativo for classificado como detido para venda (ou incluído num grupo para alienação que seja classificado como detido para venda) de acordo com a NCRF 8 e a data em que o ativo for desreconhecido. Porém, a depreciação não cessa quando o ativo se tornar ocioso ou for retirado do uso a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. Contudo, segundo os métodos de depreciação pelo uso, o gasto de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção.".

Donde, o registo da depreciação das viaturas nas contas da entidade, ou a falta dele, não é uma opção, atendendo ao disposto na NCRF 7, com destaque para os parágrafos 50 e 55.

Não sendo percetível para nós a razão da ausência daquele registo, a nosso ver, estamos perante um erro técnico que deverá ser corrigido.

Em termos fiscais, temos de observar o Decreto Regulamentar n.º 25/2009 (com a redação dada pelo Decreto Regulamentar n.º 4/2015, de 22 de abril) que é o Diploma que regulamenta as depreciações e amortizações, no que respeita a este caso:

- "As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores" (n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009)

- "A vida útil de um elemento do ativo depreciável ou amortizável é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual" (n.º 1 do artigo 3.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009)

- "Período mínimo de vida útil de um elemento do ativo, o que se deduz da quota de depreciação ou amortização que seja fiscalmente aceite nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 5.º;" [alínea a) do n.º 2 do artigo 3.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009]

- "Período máximo de vida útil de um elemento, o que se deduz de quota igual a metade da referida na alínea anterior" [alínea b) do n.º 2) do artigo 3.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009]

- "Não são aceites como gastos para efeitos fiscais as depreciações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Autoridade Tributária e Aduaneira" (n.º 5 do artigo 3.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009)

- "As quotas mínimas de depreciação ou amortização que não tiverem sido contabilizadas como gastos do período de tributação a que respeitam, não podem ser deduzidas dos rendimentos de qualquer outro período de tributação" (n.º 1 do artigo 18.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009)

As depreciações apenas podem ser consideradas como gastos fiscais, quando forem contabilizadas como tal no período a que digam respeito, de acordo com o regime da periodização económica previsto no artigo 18.º do CIRC. No caso de não se terem contabilizado as depreciações em determinado período, não se pode considerar esse gasto em períodos futuros, dando-se como quotas perdidas tais montantes de depreciação não contabilizados.

Efetivamente, as quotas perdidas são os montantes de quotas de depreciação ou amortização não contabilizados como gastos do período a que respeitam, ou contabilizadas por uma quota inferior à mínima, ou seja, com uma depreciação para além do período máximo de vida útil.

Tais situações designam-se como quotas perdidas uma vez que, em ambas as situações já não podem ser consideradas tais depreciações ou amortizações como gastos fiscais em períodos futuros, conforme disposição do n.º 1 do artigo 18.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 referido anteriormente.

Quanto à questão contabilística das "quotas perdidas", não se tendo contabilizado depreciações/amortizações (de períodos anteriores) de acordo com a vida útil estimada, ainda que fossem quotas mínimas, tal situação é considerada como um erro contabilístico.

E, sempre que estejam envolvidas correções de períodos anteriores, temos a seguinte dualidade:

Correções "imateriais e pouco relevantes" a gastos de exercícios anteriores serão efetuadas por utilização da conta 6881 - Correções relativas a exercícios anteriores (tendo como contrapartida o registo na respetiva conta da depreciação, 438x). Neste caso e atendendo a que se trata de um gasto de um período anterior, e em conformidade com o disposto no artigo 18.º do CIRC, o valor aqui registado, que está a influenciar o resultado líquido da empresa, deve ser acrescido no quadro 7 da modelo 22).

Se os valores em causa são materialmente relevantes e afetarem resultados de períodos anteriores, tais correções devem ser relevadas diretamente na conta 56 - Resultados transitados, em conformidade com a NCRF-4 (não há correção na modelo 22 neste caso, dado que a movimentação direta na conta 56 o expurga do resultado líquido do período).

Consideremos o seguinte exemplo prático:

Ano de aquisição da viatura: 2015

Valor de aquisição: € 10.000,00

Depreciação contabilizada em 2015: € 2.500,00

Depreciação contabilizada em 2016: € 0

Ano de venda da viatura: 2017

Valor de venda da viatura: € 7.000

Mais ou Menos-Valia Contabilística e Fiscal

A alienação de uma viatura pertencente ao ativo fixo tangível irá originar o apuramento de mais ou menos valias. A fórmula para apurar essa mais-valia/menos-valia contabilística é:

MVc / mvc = VR - (Vaq.(ou V reav) - DAc/PIac)

Em que:

MVc / mvc - Mais-valia contabilística /menos-valia contabilística

VR - Valor de realização

Vaq - Valor de aquisição

Vreav - Valor de reavaliação

DAc - Depreciações acumuladas contabilizadas

PIac - Perdas por imparidade acumuladas contabilizadas

O cálculo extra contabilístico de determinação da mais ou menos valia contabilística pela venda da viatura, em 2017, será efetuado após serem expurgados os erros contabilísticos, isto é, após serem corrigidos os erros da contabilidade - o que significa que, à data do cálculo, as depreciações a considerar serão já as corretas.

MVc / mvc = VR - (Vaq.(ou V reav) - DAc/PIac)

MVc / mvc = € 7.000 - (€ 10.000 - € 2.500 - € 2.500) = € 2.000.

Mais-valia contabilística = € 2000

Em termos fiscais, na alienação da viatura ligeira de passageiros, classificada como ativo fixo tangível, deve ser determinada a mais ou menos valia nos termos do artigo 46.º e seguintes do Código do IRC (CIRC).

Mais-valia fiscal:

MVf/mvf = VR - (CA - DAac (ou Qm) - PIAac) x coeficientes de desvalorização da moeda)

Sendo:

MVf - Mais-valia fiscal mvf - menos-valia fiscal

VR - Valor de realização líquido de encargos

CA - Custo de aquisição acrescido de encargos

DAac - Depreciações acumuladas aceites fiscalmente

Qm - quotas mínimas

PIA - Perdas por imparidade acumuladas aceites em termos fiscais

Coeficientes de desvalorização 2017 - Portaria n.º 326/2017, 31/10

MVf/mvf = € 7.000,00 - (€10.000 - € 2.500 - € 2.500) x 1,01 = 2.020

Mais-valia fiscal = € 2.020

No caso apresentado, uma vez que a viatura foi adquirida no ano 2000, ainda que tivessem sido usadas as quotas mínimas, na data da alienação já se encontraria totalmente depreciada pelo que o valor da mais valia corresponde ao valor da venda.