A empresa "A” adquiriu 50 por cento da participação na empresa "B” por 2 500 000 euros. A empresa B tem um capital social de cinco mil euros e os capitais próprios negativos em 190 mil euros. Quais os lançamentos contabilísticos a efetuar? A amortização do goodwill não é aceite fiscalmente, acresce à declaração modelo 22 em que campo?


A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal relativo à aquisição de uma participação financeira por parte de uma sociedade.
O registo contabilístico de uma participação societária, independentemente da percentagem adquirida, deve ser (partindo do pressuposto que não são títulos detidos para negociação):
41 - Investimentos financeiros
a
12 ou 261
Pelo valor de aquisição
Consoante a aquisição, pode ser considerada um investimento numa subsidiária (411), associada (412) ou uma participação não qualificada (413 - Investimentos noutras empresas).
Subsequentemente, e se a entidade não aplicar o regime contabilístico das microentidades, pode ser obrigada a adotar o método da equivalência patrimonial.
No modelo geral do SNC, o parágrafo 8 da NCRF 15 - Investimentos em subsidiárias e consolidação - nas demonstrações financeiras individuais de uma empresa-mãe, a valorização dos investimentos em subsidiárias deve ser efetuada de acordo com o método de equivalência patrimonial.
De acordo com o parágrafo 3, a NCRF 15 não trata de métodos de contabilização de concentrações de atividades empresariais e dos seus efeitos na consolidação, incluindo goodwill proveniente de uma concentração de atividades empresariais (ver NCRF 14 - Concentrações de atividades empresariais).
Nos casos em que se verifiquem restrições severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferência de fundos para a empresa detentora, deve ser usado o método do custo (parágrafo 8 da NCRF 15).
Para aferir se estamos em presença de um investimento numa associada há que verificar se há, ou não, influência significativa.
De acordo com o parágrafo 19 da NCRF 13, se o investidor detiver, direta ou indiretamente (por exemplo, através de subsidiárias), 20 por cento ou mais do poder de voto na investida, presume-se que tem influência significativa, a menos que o contrário possa ser claramente demonstrado.
Se o investidor detiver, direta ou indiretamente (por exemplo, através de subsidiárias), menos de 20 por cento do poder de voto na investida, presume-se que não tem influência significativa, a menos que o contrário possa ser claramente demonstrado.
A NCRF-PE não prevê a adoção do método da equivalência patrimonial. Contudo, existindo materialidade, as entidades que adotem a NCRF-PE, podem, supletivamente, aplicar normas do modelo geral do SNC, nomeadamente da NCRF 13 (parágrafo 2.3 da NCRF-PE).
A mensuração inicial de participações financeiras é sempre efetuada pelo custo de aquisição, como já vimos. Subsequentemente deve ser adotado o método da equivalência patrimonial.
De acordo com o parágrafo 44 da norma contabilística e de relato financeiro 13 - Interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em associadas, «um investimento numa associada deve ser contabilizado usando o método da equivalência patrimonial a partir da data em que se torne uma associada.»
Devemos salientar que, quando se aplica pela primeira vez o método da equivalência patrimonial após mensuração inicial, deve-se contabilizar a diferença positiva entre o investimento efetuado e a parte do investidor no justo valor dos ativos, passivos e passivos contingentes da associada (podendo existir reconhecimento de goodwill):
41 - Investimento financeiro
a
571 Relacionados com o método da equivalência patrimonial - ajustamentos de transição
O parágrafo 52 da NCRF 13 vem dizer que na aquisição do investimento, qualquer diferença entre o custo do investimento e a parte do investidor no justo valor líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da associada é contabilizada de acordo com a NCRF 14 - Concentrações de atividades empresariais, deste modo:
«a) O goodwill relacionado com uma associada é apresentado separadamente da quantia escriturada do investimento. Esse goodwill deve ser amortizado, nos mesmos termos do referido no parágrafo 46 da NCRF 14;
b) Qualquer excesso da parte do investidor no justo valor líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da associada acima do custo do investimento é excluído da quantia escriturada do investimento e é incluído como rendimento na determinação da parte do investidor nos resultados da associada, nos termos do referido no parágrafo 48 da NCRF 14.
Serão feitos ajustamentos apropriados na parte do investidor nos resultados da associada, após a aquisição, para contabilizar, por exemplo, a depreciação dos ativos depreciáveis baseada nos seus justos valores à data da aquisição. De forma semelhante, serão feitos ajustamentos apropriados na parte do investidor nos resultados da associada, após a aquisição, para ter em conta perdas por imparidade reconhecidas pela associada em itens tais como o goodwill ou ativos fixos tangíveis.»
O goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais deve nos termos do parágrafo 46 da NCRF 14 ser amortizado, no período da sua vida útil (ou em dez anos, caso a sua vida útil não possa ser estimada com fiabilidade). Além disso, a adquirente deve testá-lo quanto a imparidade se os acontecimentos ou alterações nas circunstâncias indicarem que pode estar com imparidade, de acordo com a NCRF 12 - Imparidade de ativos.
Por outro lado, o parágrafo 57 da NCRF 123 vem dizer que «a totalidade da quantia escriturada do investimento numa associada deve ser testada quanto a imparidade segundo a NCRF 12 - Imparidade de ativos como se de um único ativo se tratasse, comparando a sua quantia recuperável (o mais elevado entre valor de uso e justo valor menos os custos de vender) com a sua quantia escriturada. Uma perda por imparidade reconhecida nessas circunstâncias deve ser imputada primeiramente ao goodwill. Deste modo, qualquer inversão dessa perda por imparidade é reconhecida em conformidade com a NCRF 12, na medida em que a quantia recuperável do investimento aumente subsequentemente. Uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill não deve ser revertida num período posterior. Ao determinar o valor de uso do investimento, uma entidade estima:
a) A sua parte no valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que venham a ser gerados pela associada, incluindo os fluxos de caixa das operações da associada e os proventos da alienação final do investimento; ou
b) O valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que surjam de dividendos a serem recebidos do investimento e da sua alienação final.»
Segundo pressupostos apropriados, ambos os métodos dão o mesmo resultado.
Este reconhecimento contabilístico, subsequente à mensuração inicial deve ser efetuado com base no balanço da empresa detida à data da elaboração do balanço da participante, ou seja, a participante ao efetuar o balanço a 31/12, deverá igualmente ter como base o balanço de 31 de dezembro da detida.
O método de equivalência patrimonial consiste, na sua essência, em reconhecer nos resultados do período (contas 6853 e 7851), a quota-parte dos resultados da detida e no capital próprio (conta 57) a quota-parte das variações patrimoniais da detida, por contrapartida da conta 41.
Em termos fiscais, as amortizações assim contabilizadas sobre o goodwill e sobre ativo intangível com vida útil indefinida não é fiscalmente aceite, pelo que os seus montantes devem ser acrescidos no campo 719 do quadro 07 da declaração modelo 22.
Por seu lado, o n.º 1 do artigo 45.º-A do Código do IRC prevê a possibilidade de dedução fiscal, em partes iguais, durante 20 anos, para os ativos intangíveis, adquiridos a título oneroso, sem vida útil definida, relacionados com elementos da propriedade industrial, tais como alvarás, bem como para o goodwill adquirido em concentrações de atividades empresariais, quando adquiridos em períodos iniciados em, ou após, 1 de janeiro de 2014.
O montante do gasto fiscal determinado nos termos do n.º 1 do artigo 45.º-A do Código do IRC é deduzido no campo 792 do quadro 07 da declaração modelo 22.
Se a entidade adotar a norma contabilística das microentidades, não é permitida a adoção do método da equivalência patrimonial nem o reconhecimento de goodwill. Assim sendo as participações financeiras devem ser apenas reconhecidas ao seu custo.
Os ativos financeiros relativos a contas a receber e a participações de capital são mensurados ao custo de aquisição, sujeito a correções subsequentes derivadas de eventuais imparidades.
Em termos de apresentação na face do balanço, há que proceder à distinção entre ativos corrente e não correntes. Como definição, o parágrafo 4.5 da NCM estabelece que devem ser apresentados como ativos correntes quando satisfizerem qualquer dos seguintes critérios:
- Espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
- Esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
- Espera-se que seja realizado num período até doze meses após a data do balanço; ou
- É caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos 12 meses após a data do balanço.
Todos os outros ativos devem ser classificados como não correntes.
Sendo apresentado como ativo não corrente, o registo pode ser na conta 41x - Investimentos financeiros, conforme as respetivas notas de enquadramento do Código de Contas da normalização contabilística para as microentidades (Portaria n.º 107/2011).
À data de cada relato, a entidade deve determinar a existência de evidências objetivas de que os ativos financeiros estão em situação de imparidade. Essa análise deve ser efetuada através da revisão da quantia escriturada desses ativos financeiros face à sua quantia recuperável.
Se a quantia recuperável for inferior à quantia escriturada do ativo financeiro, a entidade deve proceder ao reconhecimento de uma perda por imparidade.
Em termos fiscais, o artigo 18.º, n.º 9 do Código do IRC (CIRC) estabelece que «os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando:
a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, quando se trate de instrumentos de capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo capital social; ou
b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código.»
Tratando-se de uma entidade que não aplique o justo valor (microentidade) e reconheça contabilisticamente uma imparidade do seu investimento financeiro face ao valor atual em bolsa (nos termos do parágrafo 17.3 da NC-ME), esta não é fiscalmente aceite, porque não encontra previsão legal no CIRC.