Em fevereiro de 2019 determinada empresa sofreu um processo de fusão por incorporação. A empresa foi fundida por incorporação noutra empresa que já existia e tem atividade no mesmo ramo da sociedade incorporada e adotam o mesmo normativo NCRF. As obrigações  declarativas que a sociedade fundida tem foram todas cumpridas até à data da fusão. Como deve a sociedade incorporante integrar os movimentos da incorporada para os períodos já decorridos desde o início de ano fiscal? De notar que as sociedade iniciam o seu período fiscal a 01/09/x e encerram a 1/08/x+1.
Poderá utilizar apenas os saldos existentes à data da fusão ou terá de refletir os movimentos integralmente na sociedade incorporante? A sociedade incorporante é da responsabilidade de outro contabilista certificado que adota metodologias de contabilização distintas da sociedade incorporada, nomeadamente diários, plano de contas com contas lançadoras detalhadas de forma distinta. Caso seja obrigatório incorporar os movimentos todos, nenhum software conseguirá cruzar a informação quando a mesma não é igual. Com resolver estas questões?


A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal de uma operação de fusão por incorporação.
As sociedades em causa têm um período de tributação diferente do ano civil, iniciando o período em 1/09/N até 31/08/N+1.
O regime jurídico das fusões de sociedades está previsto nos artigos 97.º a 117.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC). A fusão pode ser realizada:
- Mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra e a atribuição aos sócios daquelas de partes, ações ou quotas desta – designada de fusão por incorporação;
- Ou, mediante a constituição de uma nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os patrimónios das sociedades fundidas, sendo aos sócios destas atribuídas partes, ações ou quotas da nova sociedade – designada de fusão por constituição de nova sociedade.
Em termos genéricos, existe a necessidade de preparação de um projeto de fusão, com todos os requisitos previstos no artigo 98.º do CSC, devendo também essa operação ser supervisionada pelo órgão de fiscalização das sociedades, ou na falta deste por um revisor oficial de contas.
Entre os elementos a colocar nesse projeto de fusão, deve constar a data a partir da qual as operações da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante ou da nova sociedade.
Outro elemento a incluir no projeto de fusão é o balanço de cada uma das sociedades intervenientes (incorporante e incorporada), que deve ser preparado e apresentado numa data que não pode ser inferior a três meses, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 98.º do CSC.
Essa operação normalmente tem de ser obrigatoriamente submetida a aprovação em assembleia geral pelos sócios de cada uma das sociedades participantes.
O projeto de fusão deve ser objeto de registo na Conservatória, conforme previsto na alínea p) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Registo Comercial, no prazo de dois meses após a deliberação de aprovação em sede de assembleia geral de sócios das várias sociedades intervenientes na fusão.
A fusão ("definitiva”) é também objeto de registo, no mesmo prazo de dois meses, após a decisão favorável dos sócios das várias sociedades, conforme previsto no artigo 111.º do CSC e alínea r) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Registo Comercial.
Com o registo da fusão extingue-se a sociedade incorporada, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante., conforme previsto no artigo 112.º do CSC. Consequentemente, pelo registo da fusão, essa sociedade incorporada, agora extinta, considera-se cessada para efeitos de IRC, conforme previsto na alínea a) do n.º 5 do artigo 8.º do Código do IRC (CIRC).
Essa sociedade incorporada deve apresentar a declaração de cessação no prazo de 30 dias a contar da data da cessação da atividade, que é a data do registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial, conforme o n.º 6 do artigo 118.º do CIRC.
Atualmente, face aos procedimentos de simplificação administrativa, previsto no Decreto-Lei n.º 122/2009, de 21 de maio, a Conservatória comunica oficiosamente à Autoridade Tributária e Aduaneira e à Segurança Social, a cessação da atividade dessas sociedades extintas pela fusão.
Todavia, continua a existir a obrigação da entrega da declaração de cessação de atividade nos termos do n.º 6 do artigo 118.º do CIRC, para se nomear o representante fiscal, nos termos do n.º 6 do artigo 19.º da Lei Geral Tributária.
A sociedade extinta, com a cessação em IRC, tem até último dia do terceiro mês seguinte à data da cessação de atividade (redação da Lei do Orçamento do Estado para 2019) para enviar a declaração de rendimentos modelo 22 e a IES, com as operações e os factos desde o dia 1 de setembro do período da fusão até à data indicada no projeto de fusão a partir da qual as operações da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante.
A nova data de submissão da modelo 22 e IES do período da cessação já se aplicam aos períodos de tributação de 2018, cuja data de envio terminariam no decorrer de 2019 (como é o caso em questão), conforme esclarecimento por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.
No caso em concreto, tendo-se verificado a cessação de atividade em x/02/2019, a entidade pode submeter a modelo 22 e IES do período de tributação de 2018 (1/01/2018 a x/2/2019) até ao final de maio de 2019.
Este período de tributação apenas se pode aplicar, se essa data mencionada no projeto de fusão coincidir no mesmo período de tributação com a data de cessação da sociedade extinta na fusão.
É claro que esta data fixada no projeto de fusão, a partir da qual as operações da sociedade a incorporar são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante, só adquire eficácia com o registo definitivo da fusão.
No período intercalar, ou seja, desde a data de eficácia definida no projeto de fusão e a data do registo definitivo da fusão, apenas contabilística e fiscalmente é que essas operações são consideradas como efetuadas pela sociedade incorporante, porque, no plano jurídico, são as mesmas imputáveis à sociedade a incorporar, a qual mantêm a sua existência até à data da fusão.
Desta forma, essas operações do período intercalar da sociedade incorporada podem ser objeto de registo contabilístico e tributação em IRC na esfera da sociedade incorporante, conforme previsto no n.º 11 e 12 do artigo 8.º do Código do IRC.
No entanto, quando a data relevante em termos contabilísticos e fiscais prevista na fusão não coincidir no mesmo período de tributação com a data do registo definitivo da fusão, que determina a extinção e a cessação de atividade da sociedade incorporada, esta deve proceder à entrega da declaração modelo 22 incluindo as operações dessa entidade correspondentes ao período de tributação integral (de 1 de setembro a 31 de agosto), em que se verificou o registo do projeto de fusão (e a data relevante para efeitos contabilísticos).
Do ponto de vista das obrigações declarativas, uma vez que a sociedade a fundir mantém a sua existência jurídica até à data do registo definitivo da fusão, data em que se verifica a cessação da atividade, estas devem apresentar a declaração periódica de rendimentos, ainda que eventualmente a zeros, em cumprimento do disposto no artigo 120.º n.º 3 do CIRC, até ao último dia do terceiro mês seguinte a contar daquela data, incluindo a Modelo 22 do período anterior se ainda não tiver efetuado essa entrega.
Por exemplo, pressupondo que a data relevante para efeitos contabilísticos seria algum dia do período de tributação de 2017, mas a data do registo definitivo da fusão fosse num dia do período de tributação de 2018 (num período de tributação diferente, a sociedade incorporada deveria enviar a declaração modelo 22 do período de tributação de 2017 referente ao período de 1 de setembro de 2017 a 31 de agosto de 2018, incluindo as operações efetuadas nesse período para serem objeto de tributação por essa entidade.
Essa sociedade incorporada deveria ainda enviar a modelo 22 do período de tributação de 2018 do período de 1 de setembro de 2018 a «x de fevereiro de 2018» (data do registo definitivo da fusão), com inclusão das operações desse período para serem tributadas por essa sociedade incorporada. Esta modelo 22 deveria ser entregue até ao final do terceiro mês seguinte após a data do registo definitivo da fusão (cessação de atividade).
Na sociedade incorporante, no período de tributação de 2017, apenas deveriam ser tributados em IRC os factos e operações diretamente relacionadas com essa entidade, não podendo ser incluídos quaisquer elementos da sociedade incorporada. No período de tributação de 2018, a sociedade incorporante pode registar contabilisticamente as operações deste período de 2018 da sociedade incorporada (desde a data relevante para efeitos contabilísticos), mas não poderia sujeitar a tributação essas operações da sociedade incorporada.
As operações da sociedade a fundir devem ser integradas na contabilidade da sociedade incorporante, desde a data relevante definida no projeto de fusão (2018), mas esta sociedade deve proceder à eliminação dessas operações da determinação do seu lucro tributável desses períodos referidos (2017 e 2018), porque não se pode aplicar, para efeitos fiscais, o disposto nos n.ºs 11 e 12 do artigo 8.º do CIRC.
Apenas a partir do registo definitivo da fusão (e cessação de atividade da sociedade incorporada), passa a sociedade incorporante a assumir também em termos fiscais essas operações em conjunto das duas sociedades, agora fundidas.
No caso em concreto, se a data relevante para efeitos contabilísticos a partir da qual as operações são efetuadas pela sociedade incorporante coincide no mesmo período de tributação com a data do registo definitivo da fusão (ambas no período de tributação de 2018), a sociedade incorporada deve proceder à entrega da modelo 22 do período de 2018 (de 1 de setembro a x/02/2019), ainda que seja a zeros, até ao dia 31/05/2019 (final do terceiro mês seguinte após a cessação da atividade), indicando que se trata de declaração do período da cessação.
Como essa data relevante coincide com o início do período de tributação, essa modelo 22 de 2018 a ser entregue pela sociedade incorporada deve ser submetida a zeros.
A sociedade incorporante deve integrar, na modelo 22 do período de 2018, as operações realizadas pela sociedade incorporada desde a data relevante para efeitos contabilísticos e fiscais até à data da fusão (x/02/2019).
Nos termos do artigo 112.º do Código das Sociedades Comerciais, a extinção das sociedades incorporadas verifica-se com a inscrição da fusão no registo comercial, transmitindo-se os direitos e obrigações para a sociedade incorporante, sendo que a data de registo é a data da apresentação, de acordo com o n.º 2 do artigo 55.º do Código do Registo Comercial.
Em termos de IVA, não existe qualquer conceito de fusão, pelo que as obrigações declarativas e de pagamento de imposto se mantêm para a sociedade incorporada, até que seja efetuado o registo definitivo da fusão.
Enquanto decorrer o referido período intercalar (entre a data relevante para efeitos contabilísticos e a data do registo definitivo da fusão), ainda que as operações das sociedades incorporadas possam ser contabilizadas nas demonstrações financeiras da sociedade incorporante, não são relevantes para efeitos da liquidação e apuramento IVA para esta última, mantendo-se as obrigações na incorporada.
Desta forma, a sociedade incorporada deve continuar a entregar as declarações periódicas de IVA durante o período intercalar com as respetivas operações tributáveis e IVA liquidado, bem como com o IVA deduzido, atendendo aos prazos normais previstos no artigo 41.º do Código do IVA.
Esta obrigação em sede de IVA mantem até à data da cessação de atividade para efeitos de IVA, que coincide com a cessação para efeitos de IRC (data do registo definitivo da fusão).
As operações efetuadas após essa data do registo definitivo da fusão já terão que ser efetuadas através de documentos (faturas e outros) emitidos em nome da sociedade incorporante, pelo que o respetivo IVA liquidado e deduzido referente a essas faturas já deve ser integrado na Declaração Periódica da Sociedade Incorporante.
Na IES, a sociedade incorporada deve entregar os respetivos anexos relacionados com o IVA, nomeadamente os anexos L, O e P, devidamente preenchidos com todos os elementos do ano civil em causa.
Essa sociedade, estando a emitir faturas, é também obrigada a efetuar a comunicação dos elementos dessas faturas à AT no prazo normal previsto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, ou seja, até ao dia 25 do mês seguinte ao da emissão da fatura, ainda que esse prazo seja posterior à data da cessação de atividade.
Em termos práticos, face às obrigações de registo do Código do IVA, na sociedade incorporada devem continuar-se a efetuar os registos contabilísticos das faturas emitidas por essa empresa e das faturas de aquisições, bem como das regularizações de IVA a realizar (se for caso disso).
Esses registos têm o propósito do controlo do apuramento do IVA, podendo já não ser necessários para efeitos contabilísticos e de IRC, caso se esteja aplicar os procedimentos previstos nos n.ºs 11 e 12 do artigo 8.º do CIRC.
Na sociedade incorporante, pressupondo que a data relevante para efeitos contabilísticos coincide no mesmo período de tributação com a data do registo de fusão, as operações efetuadas pela, e em nome da, incorporada a partir dessa data, são relevantes para efeitos de tributação em se de IRC na esfera da sociedade incorporante, pelo que devem ser objeto de registo contabilístico na esfera dessa sociedade incorporante.
Como não existe um procedimento específico para efetuar esse registo, e atendendo a que irá existir o registo na contabilidade da sociedade incorporada, parece ser possível a realização de todos os registos contabilísticos na sociedade incorporada, ou em alternativa, a mera introdução dos respetivos saldos finais no final do período de tributação.