Questiona-nos relativamente ao enquadramento fiscal do pagamento de royalties a entidades não residentes.
Os nossos códigos fiscais (IRS e IRC), através da regra da territorialidade, patente no n.º 2 do artigo 15.º do Código do IRS e n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC, determinam que estão sujeitos a tributação em território nacional os rendimentos aqui obtidos por entidade (pessoa singular ou pessoa coletiva) que não tenha sede nem direção efetiva em território português.
A expressão «(…) rendimentos obtidos em território português (…)» é esclarecida pelo n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS e n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, normas que enumeram as diversas situações que se consideram rendimentos obtidos em território nacional.
Numa leitura da alínea d) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS e da subalínea 1) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, verificamos que os rendimentos provenientes da propriedade intelectual, onde admitimos, se possam inserir os rendimentos em análise, vulgo royalties, quando obtidos por entidades não residentes, e pagos por sujeito passivo português se consideram rendimentos obtidos em território nacional e como tal, estão aqui sujeitos a tributação.
Este rendimento obtido em território nacional por um não residente é tributado mediante retenção na fonte a título definitivo, conforme resulta da conjugação da alínea g) do n.º 1 e do n.º 3, ambos do artigo 94.º do Código do IRC. A taxa a aplicar é de 25 por cento, conforme disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 71.º do Código do IRS e no corpo do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC.
Não obstante a sujeição a imposto, importa considerar disposições específicas que resulta do direito internacional: quer comunitário quer fora da União Europeia.
Nos números 12 e 13 do artigo 14.º do Código do IRC, consta isenção aquando do pagamento de juros e royalties, quando o beneficiário desses rendimentos seja uma sociedade de outro Estado-membro da União Europeia ou um estabelecimento estável situado noutro Estado-membro de uma sociedade de um Estado-membro e mediante a verificação de certas condições.
Nos termos do n.º 12 do artigo 14.º do Código do IRC, estão isentos de IRC os royalties cujo beneficiário efetivo seja uma sociedade de outro Estado-membro da União Europeia ou um estabelecimento estável situado noutro Estado membro de uma sociedade de um Estado membro, devidos ou pagos por sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas residentes em território português ou por um estabelecimento estável aí situado de uma sociedade de outro Estado-membro, desde que verificados os termos, requisitos e condições estabelecidos na Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003.
A isenção referida depende da verificação dos requisitos e condições constantes do n.º 13 do mesmo artigo 14.º do Código do IRC.
Nestes termos, as sociedades beneficiárias dos royalties têm de cumprir as seguintes condições:
- Serem sujeitas a um dos impostos sobre os lucros enumerados na subalínea iii) da alínea a) do artigo 3.º da Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003, sem beneficiar de qualquer isenção;
- Assumir uma das formas jurídicas enunciadas na lista do anexo à Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003;
- Serem consideradas residentes de um Estado-membro da União Europeia e que, ao abrigo das convenções destinadas a evitar a dupla tributação, não sejam consideradas, para efeitos fiscais, como residentes fora da União Europeia.
Por outro lado, a alínea b) do n.º 13 do artigo 14.º do Código do IRC, estabelece que a entidade residente em território português tem que ser considerada uma sociedade associada à sociedade que é o beneficiário efetivo ou cujo estabelecimento estável é considerado como beneficiário efetivo dos juros ou royalties, o que se verifica quando uma sociedade:
- Detém uma participação direta de, pelo menos, 25 por cento no capital de outra sociedade; ou
- A outra sociedade detém uma participação direta de, pelo menos, 25 por cento no seu capital; ou
- Quando uma terceira sociedade detém uma participação direta de, pelo menos, 25 por cento tanto no seu capital como no capital da outra sociedade e, em qualquer dos casos, a participação seja detida de modo ininterrupto durante um período mínimo de dois anos.
Estando reunidas as condições do artigo 14.º, o rendimento (relativo aos royalties) ficará isento em Portugal (país de obtenção do rendimento) podendo ser aplicada a dispensa de retenção na fonte nos termos previstos no artigo 98.º do Código do IRC, nas condições aí previstas - vejam-se os requisitos constantes da alínea b) n.º 2 e do n.º 3 deste artigo 98.º, bem como o respetivo formulário disponível no Portal das Finanças em Apoio ao Contribuinte/Modelos e formulários/ Diretiva Juros e Royalties/ Mod.01-DJR.
Na hipótese de o caso exposto se enquadrar nestas disposições não haverá lugar a retenção na fonte. Não sendo o caso deverá analisar-se o disposto nos acordos internacionais, caso este exista.
De facto, não obstante a legislação nacional impor a tributação do rendimento em causa, importa sempre, quando estamos perante transações internacionais, aferir a existência, ou não, de acordo internacional. O artigo 101.º-C do Código do IRS e o artigo 98.º do Código do IRC referem-se, quanto à dispensa de efetuar retenção na fonte (ou efetuá-la a taxa reduzida), aquando do pagamento de determinado rendimento a entidade não residente quando tal resulte de acordo internacional.
Por norma, a tributação dos rendimentos qualificados como royalties é repartida entre os Estados. É fundamental a consulta do acordo em questão para analisar as suas disposições específicas.
No Portal das Finanças consta um quadro resumos das convenções atualmente existentes:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/convencoes_evitar_dupla_tributacao/convencoes_tabelas_doclib/Pages/tabelas.aspx
O acordo bilateral necessita de ser ativado, o que no caso português ocorre com a entrega do formulário 21-RFI, que poderá obter em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/apoio_contribuinte/modelos_formularios/convencoes_dupla_trib_internacional/.
Assim, sempre que o sujeito passivo português, enquanto entidade pagadora de rendimentos a entidades não residentes (pessoas singulares ou pessoas coletivas) que queiram acionar a convenção, esteja na posse do formulário 21-RFI, deverá agir conforme o disposto na convenção em causa para os rendimentos obtidos.
De referir que atualmente, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação, de um outro acordo de direito internacional, ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças:
- Certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou
- Acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.
Ou seja, deverá sempre existir o formulário 21-RFI devidamente preenchido, sendo que é possível atualmente, anexar a este um certificado de residência fiscal. De acordo com as instruções de preenchimento deste documento, o formulário é válido pelo prazo máximo de um ano.
Referimos também o Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de janeiro, pois este diploma veio estabelecer a obrigatoriedade de as entidades residentes em território português que se encontrem obrigadas a proceder à retenção na fonte a título definitivo, aquando do pagamento a entidades não residentes, procederem à inscrição dessas entidades para efeitos de atribuição de número de identificação fiscal.
Posteriormente assiste à entidade residente em território nacional a obrigatoriedade de entrega da Modelo 30 (aprovada pela Portaria n.º 438/2004, de 30 de abril), até ao fim do 2.º mês seguinte ao do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos beneficiários, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 7 do artigo 119º do Código do IRS, por remissão do artigo 128º do Código do IRC.
Por último a referência ao disposto no artigo 129º do Código do IRS: «(…) não se podem realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS obtidos em território português por sujeitos passivos não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido(…).» Norma equivalente em sede de IRC no n.º 1 do artigo 132.º do Código do IRC.
No que se refere à contabilização da operação, admitimos estar perante gastos do período, pelo que o seu registo deverá ocorrer nesses moldes.
Caso seja efetuada retenção na fonte, esta deverá ser entregue nos cofres do Estado até dia 20 do mês seguinte, devendo estas retenções a não residentes constar em guia individualizada, com esta mesma indicação.
Os pagamentos a entidades não residentes devem constar na modelo 30 e não na modelo 10. Não há preenchimento da modelo 10 nesta situação. Na declaração de rendimentos modelo 22 também não existe nenhum campo específico para estas operações.
Coloca-nos também a dúvida sobre o enquadramento destas operações quando a entidade portuguesa é a beneficiária do rendimento e este é pago por entidades não residentes.
De referir que, um sujeito passivo português é aqui abrangido pela regra da universalidade, ou de base mundial, prevista no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IRC, nos termos da qual «(…) relativamente às pessoas coletivas e outras entidades com sede ou direção efetiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território (…).»
Assim, caso no Estado da fonte do rendimento esteja previsto a tributação destes rendimentos, a dupla tributação que daqui possa resultar será atenuada pelo mecanismo do crédito de imposto por dupla tributação internacional.
O artigo 91.º do Código do IRC refere-se quanto ao mecanismo do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional. Este prevê a possibilidade de deduzir à coleta determinada quantia de imposto quando se esteja perante uma dupla tributação.
Vejamos, determinado sujeito passivo residente em território nacional obtém rendimentos no estrangeiro que aí foram sujeitos a tributação. Ao vigorar em território nacional a regra da universalidade ou de base mundial, esta entidade terá que considerar o rendimento obtido no estrangeiro aquando da determinação do seu resultado tributável em território nacional. O mesmo rendimento foi tributado no estrangeiro e será tributado em território nacional.
Quando estas situações ocorrem, cabe ao Estado de residência do beneficiário do rendimento eliminar tal dupla tributação internacional. Portugal, para este efeito utiliza o mecanismo do crédito de imposto internacional.
No n.º 1 do artigo 91.º do Código do IRC consta:
«(…) 1 - A dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria coletável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção (…).»
Assim, prevê-se, no ano em que se reconhece o rendimento, uma dedução à coleta da menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68º, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.
Para efeitos de cálculo da fração de IRC que seria devida em território nacional deve considerar-se a derrama. Tal entendimento resulta do Despacho de 16-07-2010 – ao Processo: 2264/10.
Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal e o país onde o rendimento foi obtido, a dedução a efetuar não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos no acordo internacional.
Neste caso, deve ser preenchido o quadro 14 - Crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, da declaração de rendimentos modelo 22 e o quadro 04 - Rendimentos obtidos no estrangeiro do anexo H – IRC: operações com não residentes da IES.
Transcrevemos o exemplo que consta do manual de preenchimento da modelo 22, disponível no Portal das Finanças:
«(…) Campo 749 – Correções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (art.º 68.º, n.º 1)
Este campo é utilizado nas situações em que haja rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional nos termos do artigo 91.º.
Nele é inscrito o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro, de modo a que os rendimentos aí obtidos sejam considerados pelo seu valor ilíquido.
Por outro lado, é considerada no campo 353 do quadro 10, para efeitos de dedução à coleta e até à sua concorrência, a menor das seguintes importâncias:
- Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
- Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção deste campo 749, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.
Assim, ainda que a taxa do imposto pago no estrangeiro seja superior à do IRC, o valor a mencionar no campo 749 é o imposto pago no estrangeiro, mas o crédito de imposto a inscrever no campo 353 do quadro 10 fica limitado à fração do IRC correspondente ao rendimento ilíquido do imposto pago no estrangeiro líquido dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.
Existindo convenção para eliminar a dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal:
- A dedução no campo 353 do quadro 10 não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos na convenção;
- Se a coleta total (campo 378 do quadro 10) for insuficiente, o excesso do crédito de imposto pode, ainda, ser deduzido no campo 379 do quadro 10, até à concorrência da derrama municipal.
A este propósito, veja-se as instruções de preenchimento do quadro 10 da declaração modelo 22.
Exemplo: uma sociedade (qualificada como PME) auferiu e contabilizou como rendimento, no período de tributação de 2018, os rendimentos provenientes de um país estrangeiro, no valor de 3 600 euros (valor líquido do imposto suportado). Para obtenção desses rendimentos, suportou gastos diretos e indiretos no montante de 650 euros. A coleta total ascendeu a 500 euros e a derrama municipal (por hipótese, à taxa de 1 por cento) a 470 euros.
Admitamos que os referidos rendimentos foram tributados no Estado da fonte à taxa de:
a) 10% (1.ª hipótese)
b) 40% (2.ª hipótese) – País com CDT
Rendimento ilíquido = rendimento líquido / (1 – taxa)
a) 3 600,00 / (1 – 10%) = 4 000,00
b) 3 600,00 / (1 – 40%) = 6 000,00
Tributação ocorrida no estrangeiro:
a) 4 000,00 x 10% = 400,00
b) 6 000,00 x 40% = 2 400,00
IRC pago em Portugal correspondente aos rendimentos ilíquidos deduzidos dos gastos suportados:
a) (4 000,00 – 650,00) x 17% = 569,50 > 400,00
Correção no quadro 07:
- Campo 749 – Acréscimo de 400,00
Dedução no Quadro 10:
- Campo 353 – Dedução de 400,00
b) [(6 000,00 – 650,00) x 17% + (6 000,00 – 650,00) x 1%] = 963,00 < 2 400,00
Correção no Quadro 07:
- Campo 749 – Acréscimo de 2 400,00
Deduções no Quadro 10:
- Campo 353 – Dedução de 500,00 (até à concorrência da coleta)
- Campo 379 – Dedução de 463,00 (o valor excedente, porque existe CDT e porque é inferior ao valor da derrama municipal) (…).»