IRS - atribuição de habitação a um colaborador
PT27980 - fevereiro de 2024

Determinada instituição particular de solidariedade social (IPSS) tem uma funcionária que habita numa casa da instituição. Não existe pagamento de renda nem tem ido para o recibo de vencimento da funcionária o rendimento em espécie.
A fim de regularizar esta situação, pretende-se colocar este rendimento no recibo de vencimento da funcionária. Que valor deverá ser considerado? Existe alguma forma de cálculo do valor do rendimento em espécie (utilização da habitação)?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IRS, da atribuição de habitação a um colaborador.
No caso em concreto, é-nos referido que «[a] IPSS tem uma funcionária que habita numa casa da instituição. Não existe pagamento de renda (...).»
Face ao exposto, é questionado como deverá ser determinado o rendimento em espécie atribuído.
Determina artigo 2.º (rendimentos da categoria A) do Código do IRS (CIRS) que qualquer remuneração, paga ou colocada à disposição do trabalhador proveniente da relação laboral existente, independentemente da designação, periodicidade ou frequência e natureza, será tributada.
Neste sentido, o n.º 2 do artigo 2.º do CIRS dispõe que «[a]s remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em coimas ou multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.»
Por sua vez, o n.º 3 desta norma define diversas situações que devem ser consideradas como rendimentos do trabalho dependente, referindo concretamente a subalínea 4) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS que:
«3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: (...)
b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: (...)
4) Os subsídios de residência ou equivalentes ou a utilização de casa de habitação fornecida pela entidade patronal;(...).»
Pelo exposto, caso a entidade proceda ao pagamento de encargos com um imóvel em que é exclusivamente utilizado para a habitação dos colaboradores, acrescentando-lhe uma vantagem, económica e não diretamente relacionados com a obtenção da fonte produtora da empresa, poderemos estar perante rendimentos do trabalho dependente atribuídos em espécie, na esfera dos beneficiários, sujeito a IRS nos moldes gerais.
Nesta hipótese, não existe impedimento à aceitação fiscal desses gastos quando estes sejam considerados rendimento do trabalho dependente na esfera dos beneficiários, nomeadamente, por via do disposto na subalínea 4) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS.
Quando estes rendimentos são tributados na esfera dos beneficiários, são considerados rendimentos em espécie nos termos do n.º 4 do artigo n.º 2 do CIRS.
Segundo o n.º 2 do artigo 24.º do CIRS, quando se tratar da utilização de habitação, o rendimento em espécie corresponde à diferença entre o valor do respetivo uso e a importância paga a esse título pelo beneficiário, observando-se na determinação daquele as regras seguintes:
«a) O valor do uso é igual à renda suportada em substituição do beneficiário;
b) Não havendo renda, o valor do uso é igual ao valor da renda condicionada, determinada segundo os critérios legais, não devendo, porém, exceder um terço do total das remunerações auferidas pelo beneficiário;
c) Quando para a situação em causa estiver fixado por lei subsídio de residência ou equivalente quando não é fornecida casa de habitação, o valor do uso não pode exceder, em qualquer caso, esse montante.»
Se a entidade, além da atribuição de casa de habitação suporta também encargos com a sua utilização, somos do entendimento que estes devem igualmente ser enquadrados como rendimentos em espécie.
Será o valor estipulado no n.º 2 do artigo 24.º do CIRS, assim como outras despesas, relacionadas a habitação, que irão configurar rendimento em espécie.
Atualmente, os rendimentos em espécie não são sujeitos a retenção na fonte, conforme resulta do n.º 1 do artigo 99.º do CIRS.
Desta forma, a entidade patronal pode não os incluir no recibo de vencimento, contudo deve incluir estes rendimentos em espécie, conjuntamente com os restantes rendimentos pagos da categoria A e respetivas retenções, no documento comprovativo das importâncias devidas, a entregar até ao dia 20 de janeiro do ano seguinte à colocação à disposição ou pagamento desses rendimentos, conforme a alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS.
Estes rendimentos têm também de ser incluídos na declaração mensal de remunerações, a ser entregue pela entidade patronal até ao dia 10 do mês seguinte à colocação à disposição ou do pagamento desses rendimentos.
Respondendo concretamente às questões colocadas, notamos que para determinar o valor do rendimento em espécie deverão ter em consideração o n.º 2 do artigo 24.º do CIRS, assim como outras despesas, relacionadas a habitação.
Por fim, a respeito do tema em causa, remetemos ainda para o artigo 234.º da Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro, referente ao Orçamento do Estado para 2024, o qual transcrevemos.
«Artigo 234.º Incentivo fiscal à habitação dos trabalhadores
1 - Os rendimentos de trabalho em espécie que resultem da utilização de casa de habitação permanente localizada em território nacional, fornecida pela entidade patronal, nos termos do n.º 4) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, referentes ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2024 e 31 de dezembro de 2026, estão isentos de IRS e de contribuições sociais.
2 - Para efeitos do número anterior, a isenção de IRS e de contribuições sociais aplica -se até ao valor limite das rendas previstas no Programa de Apoio ao Arrendamento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 68/2019, de 22 de maio, sem prejuízo de os imóveis referidos no número anterior não estarem inseridos no âmbito daquele programa.
3 - Para efeitos de determinação do lucro tributável das entidades patronais, aos imóveis detidos, construídos, adquiridos ou reconvertidos pelos sujeitos passivos para habitação dos trabalhadores, que beneficiem do regime previsto nos números anteriores, pode ser aplicada uma quota de depreciação correspondente ao dobro da que resulta da tabela anexa ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.
4 - Para efeitos do presente regime não são considerados os titulares dos rendimentos referidos no n.º 1 que detenham direta ou indiretamente uma participação não inferior a 10 % do capital social ou dos direitos de voto da entidade patronal.»
No que se refere aos limites aplicáveis, notamos que nos termos do Decreto-Lei n.º 68/2019, de 22 de maio, mencionado no n.º 2 do artigo 234.º, determina o seu artigo 10.º - Limites do preço de renda, que:
«1 - O preço de renda mensal de um alojamento a disponibilizar no âmbito do Programa de Arrendamento Acessível deve ser inferior aos seguintes limites:
a) O limite geral de preço de renda por tipologia, a definir por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da habitação;
b) O limite específico de preço de renda por alojamento, a definir nos termos dos números seguintes. (...)»
Neste sentido, é definido na Portaria n.º 176/2019, de 6 de junho, nomeadamente pelo artigo 1.º que "[a] presente portaria regulamenta as disposições do Decreto-Lei n.º 68/2019, de 22 de maio, relativas aos limites de renda aplicáveis no âmbito do Programa de Arrendamento Acessível, estabelecendo:
a) Os limites gerais de preço de renda por tipologia, previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º;
b) O valor de referência do preço de renda por alojamento para efeitos de determinação do limite específico de renda do alojamento, previsto nos números 2 e 3 do artigo 10.º.»
Face ao exposto, para que se possa determinar o limite de renda aplicável, será necessário consultar a mencionada Portaria n.º 176/2019, de 6 de junho, uma vez que o referido limite será influenciado, entre outros, pelo concelho em que se situa o imóvel, bem como a sua tipologia.
Por fim, notamos que nos termos da Portaria n.º 33/2024, de 31 de janeiro, que aprova a declaração mensal de remunerações (DMR) e respetivas instruções de preenchimento, para o ano de 2024, foi criado o código A40 referente aos «rendimentos do trabalho dependente - Utilização de casa de habitação permanente, localizada em território nacional, fornecida pela entidade patronal, na parte que não exceda o limite das rendas previstas no Programa de Apoio ao Arrendamento , aprovado pelo Decreto-Lei n.º 68/2019, de 22 de maio (artigo 234.º da Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro) - ano de 2024 a 2026.»
Adicionalmente, é esclarecido que a parte que exceda o limite anteriormente referido deve ser mencionado na DMR com o código A63.