IVA - aquisição de serviços de formação em Espanha

PT27993 - Fevereiro de 2024

Um funcionário de uma sociedade portuguesa em regime de IVA e válida no VIES para serviços e aquisições intracomunitárias vai frequentar uma formação em Barcelona (Espanha) sobre a prática de pilates.
A empresa espanhola pretende emitir a fatura com IVA espanhol, uma vez que a formação é efetuada em Espanha, em vez de isenta de IVA ao abrigo do artigo 6.º do CIVA. Qual o procedimento correto?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento em IVA da aquisição de serviços de formação em Espanha.
Na questão em apreço, estamos na presença de uma empresa portuguesa que adquire uma formação em Espanha.
Depreendemos que a formação é presencial naquele país.
Face ao exposto, é-nos questionado o enquadramento em sede de IVA da operação descrita.
Com o Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto, passaram a existir duas regras de localização das operações definidas no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, ou seja, são tributáveis em território nacional as prestações de serviços a:
- Sujeitos passivos de IVA em território português, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador [alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA];
- Às pessoas que não sejam sujeitos passivos de imposto (particulares), quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados [alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA].
Daqui resulta, que:
• Pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da operação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, isto desde que estejamos perante serviços prestados a sujeitos passivos, denominados de business to business (B2B), ou seja, serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos de IVA.
• Pela alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da tributação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador, isto, se estivermos perante serviços prestados a não sujeitos passivos de IVA, ou seja, prestações de serviços que tenham como destinatários não sujeitos passivos de IVA (pessoa particular ou coletiva que não seja sujeito passivo de IVA), operações denominadas de business to consumer (B2C).
As regras gerais patentes no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA podem ser afastadas por aplicação das regras de exceção dos números seguintes da mesma norma.
Assim, determinadas prestações de serviços devidamente identificadas devem ser enquadradas, caso as suas condições se verifiquem, nas normas (de territorialidade) em que as mesmas se inserem.
De referir que a alínea e) dos n.ºs 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA é uma exceção à regra geral que se aplica aos serviços de acesso às formações, ou seja, apenas à concessão do direito de frequentar a formação aos formandos, e não à organização e ministração da formação pela entidade formadora.
O artigo 32.º do Regulamento de execução da Diretiva IVA (Regulamento n.º 282/2011, do Conselho de 15/03) vem clarificar o conceito de acesso a manifestações culturais, artísticas, desportivas, científicas, educativas, recreativas ou similares, incluindo neste conceito o direito de acesso a manifestações educativas e científicas, tais como conferências e seminários.
Ora, de harmonia com o n.º 1 do artigo 32.º do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011, os serviços respeitantes ao acesso a manifestações culturais, artísticas, desportivas, científicas, educativas, recreativas ou similares, a que se refere o artigo 53.º da diretiva 2006/112/CE, incluem a prestação de serviços cujas características essenciais consistem na concessão do direito de acesso a uma manifestação em troca de um bilhete ou remuneração, incluindo uma remuneração sob a forma de assinatura, bilhete de época ou quotização periódica.
De conformidade com o n.º 2 do mesmo artigo do Regulamento, o disposto no n.º 1 é designadamente aplicável ao:
- Direito de acesso a espetáculos, representações teatrais, espetáculos de circo, feiras, parques de atrações, concertos, exposições e outras manifestações culturais similares;
- Direito de acesso a manifestações desportivas, tais como jogos ou competições;
- Direito de acesso a manifestações educativas e científicas, tais como conferências e seminários.
De acordo com o n.º 3 do mesmo artigo, o disposto no n.º 1 não abrange a utilização de instalações, tais como salas de ginástica ou outros recintos, em troca do pagamento de uma quotização.
Por força do artigo 33.º do Regulamento, os serviços acessórios a que se refere o artigo 53.º da Diretiva 2006/112/CE incluem os serviços que estejam diretamente relacionados com o acesso a manifestações culturais, artísticas, desportivas, científicas, educativas, recreativas ou similares, prestados separadamente a título oneroso à pessoa que assiste a uma manifestação. Os serviços acessórios em causa incluem, nomeadamente, a utilização de vestiários ou instalações sanitárias, mas não incluem os meros serviços de intermediação respeitantes à venda de bilhetes.
Por último, e de harmonia com o artigo 33.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, aditado pelo Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013, a distribuição de bilhetes de acesso a manifestações culturais, artísticas, desportivas, científicas, educativas, recreativas e similares por um intermediário agindo em seu nome, mas por conta do organizador ou por um sujeito passivo, que não seja o organizador, agindo por sua própria conta, é abrangida pelo artigo 53.º e pelo artigo 54.º, n.º 1, da diretiva 2006/112/CE.
Ora, no caso colocado no pedido em apreciação no presente parecer, parece-nos que não estão em causa prestações de serviços relativas ao acesso a manifestações de caráter cultural, artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, mas sim prestações de serviços de formação ministrados em sala.
Ver, neste sentido, a informação vinculativa n.º 4 061, sancionada por despacho de 2013-01-30, do SDG do IVA, na parte em que refere:
«Nestes termos, a prestação de serviços de consultadoria e formação realizada entre dois sujeitos passivos, não se enquadrando em nenhuma das exceções/derrogações descritas nos n.ºs 7 a 12, aplica-se a regra contida na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a contrario sensu, sendo a operação considerada tributada no local da sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do adquirente, para qual os serviços são prestados (quer seja da Comunidade ou fora da Comunidade).»
As únicas exceções aplicáveis nas operações B2B são as descritas:
- Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.
- Além disso, o n.º 12 do artigo 6.º prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
Assim, somos do entendimento que, as prestações de serviços quando não constam em nenhuma das exceções anteriormente referidas, quando prestados a sujeitos passivos, têm enquadramento na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA. No caso concreto dos serviços de formação que vão para além do acesso, não estando prevista nenhuma exceção devem ser enquadrados na regra geral da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º.
Ora, quando o adquirente dos serviços é um sujeito passivo do IVA (operações B2B), as operações são tributáveis no lugar onde o adquirente tem a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio fiscal, para o qual os serviços são prestados.
Assim, sendo os serviços prestados pelo sujeito passivo espanhol (formador) a outro sujeito passivo português (entidade portuguesa), tais serviços consideram-se localizados no território nacional, cabendo, neste caso, a obrigação de liquidação do IVA devido ao adquirente.