Determinado sujeito passivo procedeu à reavaliação de um edifício. O perito inscrito na CMVM atribuiu o valor de 809 900 euros. Em 31 de dezembro de 2018 o imóvel em questão estava contabilizado pelos seguintes valores:
Ativo fixo tangível (AFT) - Edifício – 224 459,05 euros
Depreciações acumuladas – 179 567,28 euros
Ano aquisição - 1997
Como contabilizar a reavaliação do imóvel em 2019, em termos de AFT e em termos de impostos diferidos?


Questiona sobre os registos contabilísticos da reavaliação de imóvel registado no ativo fixo tangível da entidade. Revalorizar um ativo fixo tangível significa ajustar a quantia escriturada do mesmo.
A mensuração subsequente, ou seja, após o reconhecimento inicial, de um item do ativo fixo tangível pode ser efetuada segundo o modelo do custo ou segundo o modelo de revalorização.
Se se adotar o modelo do custo, um item do ativo fixo tangível deve ser escriturado pelo seu custo deduzido de qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
Se, por outro lado, for adotado o modelo de revalorização, um item do ativo fixo tangível cujo justo valor possa ser mensurado com fiabilidade deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização deduzido de qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.
O justo valor é definido como sendo a quantia pela qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não exista relacionamento entre elas.
De notar que quando adota este modelo as revalorizações devem ser feitas com suficiente regularidade (a cada um, três ou cinco anos dependendo das alterações nos justos valores dos ativos em causa) para assegurar que a quantia escriturada não difere materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor à data do balanço. Por outro lado, este modelo deve ser adotado a toda a classe do ativo fixo tangível à qual pertença o item revalorizado.
O parágrafo 35 da NCRF 7 refere-se quanto a dois métodos nos registos da revalorização:
«(…) 35 - Quando um item do ativo fixo tangível for revalorizado, qualquer depreciação acumulada à data da revalorização é tratada de uma das seguintes formas:
a) Reexpressa proporcionalmente com a alteração na quantia escriturada bruta do ativo a fim de que a quantia escriturada do ativo após a revalorização iguale a quantia revalorizada. Este método é muitas vezes usado quando um ativo for revalorizado por meio da aplicação de um índice para determinar o seu custo de reposição depreciado.
b) Eliminada contra a quantia escriturada bruta do ativo, sendo a quantia líquida reexpressa para a quantia revalorizada do ativo. Este método é muitas vezes usado para edifícios.
A quantia do ajustamento proveniente da reexpressão ou da eliminação da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da diminuição na quantia escriturada que seja contabilizado de acordo com os parágrafos 39 e 40 (…).»
Assim, no método do custo de reposição depreciado há que reexpressar a depreciação acumulada proporcionalmente com a alteração na quantia escriturada bruta do ativo a fim de que esta, após a revalorização, iguale a quantia revalorizada. Este método é muitas vezes usado quando um ativo é revalorizado por meio da aplicação de um índice para determinar o seu custo de reposição depreciado.
De acordo com este método, a quantia bruta do ativo a revalorizar é substituída pelo correspondente custo de reposição. Por sua vez, a quantia das depreciações acumuladas é ajustada com base na proporção obtida entre as duas quantias referidas no início, a fim de se obter o custo de reposição depreciado.
No método do valor corrente de mercado há que eliminar a depreciação acumulada contra a quantia escriturada bruta do ativo, sendo a quantia líquida reexpressa para a quantia revalorizada do ativo. Neste método o que releva é a quanta do ativo líquida das depreciações acumuladas (quantia escriturada), a qual é substituída pela quantia correspondente ao valor corrente de mercado, ou seja, o justo valor. A quantia do excedente corresponde à variação verificada.
Este último método é normalmente utilizado em imóveis, pelo que iremos exemplificar o procedimento que pode ser adotado neste caso.
Registos contabilísticos:
- Pelo desreconhecimento das depreciações acumuladas:
Débito: 438 – Depreciações acumuladas
Crédito: 432 - Edifícios e outras construções
- Pelo registo da revalorização
Débito: 432 - Edifícios e outras construções
Crédito: 5891 – Excedentes de revalorização – Antes de imposto sobre o rendimento
- Pelo passivo por impostos diferido
Débito: 5892 - Excedentes de revalorização – Impostos diferidos
Crédito: 2742 – Passivo por imposto diferidos
Nos anos seguintes:
- Pelas depreciações
Débito: 642 - Gastos de depreciação e de amortização
Crédito: 438 - Depreciações acumuladas
- Pela utilização da reserva de revalorização
Débito: 5891 – Excedentes de revalorização
Crédito: 56 – Resultados transitados
- Pela reversão dos impostos diferidos
Débito: 2742 - Passivo por imposto diferidos
Crédito: 8122 – Imposto diferido
- Pela realização dos impostos diferidos do excedente de revalorização
Débito: 56 – Resultados transitados
Crédito: 5892 - Excedentes de revalorização – Impostos diferidos
A respeito desta temática transcrevemos o caso prático «Sociedade Boa Onda» que consta na página 80 do manual «Encerramento de contas 2019:
«(…) A sociedade "Boa Onda, S.A.” adquiriu, em janeiro de 2013, um escritório para instalar a sua sede social, pelo montante de 200 mil euros, tendo considerado que o terreno afeto ao imóvel representa 25 por cento do custo total e atribuiu uma vida útil de 50 anos ao imóvel.
No final do período de 2018 a entidade revalorizou o imóvel com base no justo valor determinado por um avaliador independente, para o montante de 250 mil euros.
No período de 2019 decidiu deslocalizar a sua atividade e vendeu o imóvel por 210 mil euros, não tendo intenção de reinvestir o valor obtido.
Sabe-se, ainda, que em 2019 o coeficiente de atualização monetária aplicável nas alienações de bens adquiridos em 2013 é de 1,03.
Pedido: O tratamento contabilístico e fiscal das operações nos exercícios de 2018 e 2019, considerando uma taxa de IRC de 21 por cento.
Natureza do problema: mensuração de ativos fixos tangíveis e a sua repercussão fiscal.
Resolução:
1 - Após o reconhecimento como ativo, uma entidade deve escolher o modelo do custo ou o modelo de revalorização como política contabilística, (NCRF 7, parágrafo 29). No caso em apreço, a empresa optou, aquando da compra, pelo modelo do custo.
A empresa procedeu à depreciação do valor da construção no montante de 150 000 euros = (200 000 € x 75%), numa base sistemática, pelo método da linha reta, tendo-lhe atribuído uma vida útil de 50 anos, obtendo um valor anual de depreciação de 3 000 € = (150 000 ÷ 50)
Reconhecimento da depreciação do ano de 2018
Conta a débito: 6422 - Gastos de depreciação - Edifícios
Conta a crédito: 4382 – Depreciações acumuladas – Edifícios
Valor (€): 3 000
2 - No final do período de 2018, a empresa procedeu à revalorização do imóvel, de acordo com o previsto na alínea b) do parágrafo 35 da NCRF 7. Assim, anulou as depreciações acumuladas reexpressando a quantia líquida para a quantia revalorizada do ativo.
As depreciações acumuladas ascendiam em 2018 a 18 000 mil euros, correspondendo ao somatório das depreciações dos períodos de 2013 a 2018, (3 000 € x 6 = 18 000 €), sendo a quantia escriturada da componente da construção de 132 000 euros, (150 000 € - 18 000 €), enquanto a componente terreno mantém o valor inicial de 50 mil euros, já que não é depreciada.
A quantia revalorizada, no montante de 250 mil euros será repartida pelas componentes terreno e construção na mesma proporção utilizada no momento da aquisição, 25 por cento terreno e 75 por cento de construção, originando a seguinte repartição:
Terreno: 162 500 € (250 000 x 25%)
Construção: 187 500 € (250 000 x 75%)
Com base nas quantias escrituradas até ao final de 2018, o excedente de revalorização é obtido da seguinte forma:
Terreno: 12 500 € (62 500 € - 50 000 €)
Construção 55.500 € (187 500 € - 132 000 €)
Anulação das depreciações acumuladas
Conta a débito: 4382 – Depreciações acumuladas – Edifícios
Conta a crédito: 432 - Edifícios e outras construções
Valor (€): 18 000
Reconhecimento da revalorização do ativo fixo tangível
Conta a débito: 431 - Terrenos e recursos naturais
Valor (€): 12 500
Conta a débito: 432 - Edifícios e outras construções
Valor (€): 55 500
Conta a crédito: 5891 – Outros excedentes antes de IRC
Valor (€): 68 000
3 - Em termos fiscais, a revalorização do ativo, não é considerada como variação patrimonial positiva, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 21.º do CIRC, o que pressupõe que a base contabilística difere da base fiscal. A diferença positiva entre a quantia escriturada de um ativo revalorizado e a sua base fiscal é uma diferença temporária e dá origem a um passivo por impostos diferidos, mesmo se a entidade não pretender alienar o ativo, sendo a quantia escriturada revalorizada do ativo recuperada pelo uso, originando um rendimento tributável que excede a depreciação fiscal.
No caso do valor da construção a diferença entre a base contabilística e a base fiscal ascende a 55 500 euros, ascendendo o imposto a 11 655 euros, (55 500 € x 21%).
No que concerne ao terreno, a quantia revalorizada do ativo não pode ser considerada recuperada pelo uso, já que não é sujeita a depreciação, mas sim a ótica de alienação, pelo que a base fiscal do bem é o sue valor de aquisição corrigido pelo seu coeficiente de desvalorização da moeda para o exercício da revalorização.
Considerando um coeficiente de desvalorização da moeda de 1,03 a base fiscal do terreno é de 51 500 €, (50 000 € x 1,03), apurando-se assim uma diferença entre a base contabilística e fiscal de 11 000 € (62 500 € - 51 500 €), o que perfaz um passivo por impostos diferidos de 2 310 € (11 000 € x 0,21).
Reconhecimento de passivo por impostos diferidos
Conta a débito: 5892 – Outros excedentes- Impostos diferidos
Conta a crédito: 2742 - Passivos por impostos diferidos
Valor (€): 13 965
(13 965 € = 11 655 € + 2 310 €)
4 – No ano de 2019, a venda do bem origina o seu desreconhecimento do balanço como ativo (NCRF 7, parágrafos 66 a 70), com a consequente transferência do excedente de revalorização para resultados transitados (NCRF 7, parágrafo 41):
Recebimento da alienação do Imóvel
Conta a débito: 12 - Depósitos à Ordem         
Conta a crédito: 6871 – Alienações
Valor (€): 210 000
Desreconhecimento do imóvel
Conta a débito: 6871 – Alienações
Valor (€): 250 000
Conta a crédito: 431 - Terrenos e recurso naturais
Valor (€): 62 500
Conta a crédito: 432 - Edifícios e outras construções
Valor (€): 187 500
Transferência do excedente de revalorização para resultados transitados
Conta a débito: 5891 – Outros excedentes – Antes de IRC
Conta a crédito: 56 – Resultados transitados
Valor (€): 68 000
Transferência do excedente de revalorização para resultados transitados
Conta a débito: 56 – Resultados transitados
Conta a crédito: 5892 – Outros excedentes – Impostos diferidos
Valor (€): 13 965
Reversão do passivo por impostos diferidos
Conta a débito: 2742 - Passivos por impostos diferidos
Conta a crédito: 8122 – Impostos diferidos
Valor (€): 13 965
5 - A venda do imóvel originou o reconhecimento de uma menos-valia contabilística no montante de 40 000€ (210 000 – 250 000). Em termos fiscais, o valor apurado pela contabilidade não é considerado na formação do lucro tributável, sendo acrescido no campo 736 o valor apurado da menos valia contabilística.
O valor considerado para efeitos fiscais deste movimento traduz-se numa mais-valia no montante de 22 540 euros, calculada nos termos do art.º 46.º do CIRC, a acrescer no campo 739 da declaração modelo 22, calculada como se segue:
Valor da venda - [(Valor de aquisição - Depreciações fiscais) x Coeficiente de atualização]
210 000 - [(200 000-18 000) x 1,03] = 22 540 euros (…).»