Determinada sociedade está a realizar um processo de cisão parcial. Quais as obrigações fiscais da empresa? É necessário efetuar um fecho de contas à data da cisão, com a entrega de uma declaração modelo 22 e de uma IES/DA? A cisão consiste na passagem de um colaborador, de um espaço (sala na empresa cindida), e da maioria do capital.


A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal de uma operação de cisão simples, por destaque de parte do património duma sociedade para criação duma nova sociedade.
Antes de responder às questões em concreto, apresenta-se de seguida um enquadramento legal, fiscal e contabilístico das operações de cisão.
A cisão, regulamentada no Código das Sociedades Comerciais (CSC), no seu capítulo X, é o processo pelo qual uma sociedade se transforma em duas ou mais sociedades, podendo este implicar, ou não, a dissolução da primeira.
O projeto de cisão a elaborar pela administração da sociedade a cindir, nos termos do artigo 119.º do CSC, deve conter todos os elementos necessários ao conhecimento adequado desta operação, nomeadamente a descrição detalhada de como se irá desenvolver todo o processo, tanto do ponto de vista jurídico como económico, bem como a enumeração de todos os elementos a transferir para as novas sociedades.
Entre os elementos a colocar nesse projeto de cisão, deve constar a data a partir da qual as operações da sociedade cindida são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade (ou sociedades) resultantes da cisão.
E, ainda a participação que alguma das sociedades tenha no capital de outra, e a enumeração completa dos bens a transmitir para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade e os valores que lhes são atribuídos
Essa operação tem, por hábito, de ser obrigatoriamente submetida a aprovação em assembleia-geral pelos sócios da sociedade a cindir.
Não existindo, por exemplo, obrigatoriedade de que o projeto de cisão e a cisão sejam aprovados em assembleia-geral, desde que nesse projeto conste essa dispensa e que tenha sido permitido aos sócios a consulta da documentação da cisão (projeto, relatórios de ROC, demonstrações financeiras).
O projeto de cisão deve ser objeto de registo na conservatória, conforme previsto na alínea p) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Registo Comercial, no prazo de dois meses após a deliberação de aprovação em sede de assembleia-geral de sócios das várias sociedades intervenientes na cisão.
A cisão é também objeto de registo, no mesmo prazo de dois meses, após a decisão favorável dos sócios das várias sociedades, conforme previsto no artigo 111.º do CSC (por remissão do artigo 120.º do CSC) e alínea r) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Registo Comercial.
Com o registo da cisão, a conservatória informa oficiosamente a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) das alterações verificadas no sujeito passivo em resultado da cisão, nomeadamente a identificação das sociedades beneficiárias do património cindido, estando a entidade cindida dispensada de entregar a declaração de alterações, conforme previsto no n.º 7 do artigo 118.º do CIRC.
A sociedade cindida, com o registo do projeto de fusão, apenas passa a considerar para efeitos contabilísticos, e de tributação em IRC, as operações e os factos relativos à totalidade do património (antes da cisão) desde o dia 1 de janeiro do período corrente até à data indicada no projeto de cisão a partir da qual as operações são consideradas, do ponto de vista contabilístico como efetuadas por conta da sociedade beneficiária (nova sociedade).
Para além dessa data, deve considerar (contabilisticamente e para IRC), as operações e os factos relativos ao património após cisão.
No entanto, apenas se pode aplicar este procedimento desde que a data relevante para efeitos contabilísticos e a data do registo de cisão ocorram no mesmo período de tributação.
De referir, que a transmissão do património em resultado da cisão pode beneficiar do regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73.º a 78.º do CIRC.
Na opção pela utilização deste regime de neutralidade, desde que cumpridos os respetivos requisitos ali mencionados, a sociedade cindida não tem em conta para o apuramento do lucro tributável do período de tributação em que se verificar cisão, os resultados apurados com a transferência do património para a sociedade (ou sociedades) beneficiária, conforme previsto no n.º 1 do artigo 74.º do CIRC.
Da mesma forma, a sociedade (ou sociedades) beneficiária(s) também não são consideradas para efeitos de tributação os ganhos ou perdas eventualmente apurados referentes às operações de repartição de partes de capital, conforme previsto no artigo 76.º do CIRC.
Outra das obrigações de aplicação do regime de neutralidade fiscal das operações de fusão, será que, para efeitos fiscais (e não contabilísticos), a sociedade beneficiária deve apurar os seus resultados fiscais, respeitantes aos elementos patrimoniais da cisão, como se não tivesse existido essa operação de cisão, ou seja, pelos respetivos custos históricos registados na sociedade cindida.
Na prática, em termos fiscais (no dossiê fiscal), e não em termos contabilísticos, a sociedade beneficiária deve manter os valores dos elementos que integram o património transferido, tal como estavam registados na sociedade cindida, nomeadamente custos históricos de aquisição, políticas de depreciações, amortizações e perdas por imparidade.
De referir que a opção por este regime de neutralidade fiscal deve ser comunicada à AT, no quadro 10 da folha de rosto da IES, pela sociedade cindida e pela sociedade (ou sociedades) beneficiária(s).
É claro que esta data fixada no projeto de cisão, a partir da qual as operações da sociedade a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante, só adquire eficácia com o registo definitivo da cisão.
No período intercalar, ou seja, desde a data de eficácia definida no projeto de cisão e a data do registo definitivo da cisão, apenas contabilística e fiscalmente é que essas operações são consideradas como efetuadas pela sociedade beneficiária, porque, no plano jurídico, são as mesmas imputáveis à sociedade a cindir.
Desta forma, essas operações do período intercalar da sociedade cindida são objeto de registo contabilístico e tributação em IRC na esfera da sociedade beneficiária (nova sociedade).
Em termos de IVA, há que referir que não existe o conceito de cisão, ou seja, na prática, cada sociedade (beneficiária e cindida) deve cumprir as obrigações pertencentes a elas próprias, seja de liquidação e dedução de imposto ou de entrega das declarações periódicas.
Assim, ainda que existam operações que, em termos contabilísticos e de IRC, sejam efetuadas por conta da sociedade beneficiária, a partir da data mencionada no projeto de cisão, para efeitos de IVA, essas operações continuam a ter tratamento na sociedade a cindir, nomeadamente quanto à liquidação e dedução desse imposto.
Existe, também, um regime neutralidade fiscal, previsto no n.º 4 do artigo 3.º do Código do IVA (CIVA), para as operações de cisão, desde que sejam cumpridos os requisitos, que a seguir se indicam.
A transferência da parte do património da sociedade cindida, que constitui uma atividade económica em si mesmo, para a sociedade incorporante não é considerada como uma transmissão de bens, não sendo, portanto, uma operação tributada em IVA, desde que o adquirente (sociedade incorporante) seja um sujeito passivo de IVA.
Assim, no caso das cisões, cumpridos os requisitos previstos no referido n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, não há que liquidar IVA pela transferência dos bens entre as sociedades cindidas e a sociedade beneficiária (nova sociedade).
Respondendo em concreto às questões apresentadas:
Em termos contabilísticos, a cisão tem o seu tratamento contabilístico previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 14 – Concentração de atividades empresariais.
De acordo com o parágrafo 5 da NCRF 14, as concentrações de atividades empresariais podem assumir várias formas por razões legais, fiscais ou outras, sendo que uma delas é a operação de cisão. Ou seja, a compra de alguns dos ativos líquidos de outra entidade que em conjunto formem uma ou mais atividades empresariais.
Na prática, o que existe na cisão é o destaque de uma parte da sociedade (cindida) para se criar uma nova sociedade, enquanto nas transmissões de partes sociais, apena existe a transferência na detenção dessas partes entre sócios, mantendo-se a sociedade inalterada.
Neste conceito de património, ou ativo líquido, deve considerar-se um conjunto de ativos que formem uma atividade empresarial por si mesmos, incluindo os respetivos passivos associados.
Esta transmissão de parte do património de uma sociedade pela operação de cisão pode ser efetuada por troca de partes sociais (ações ou quotas) pelos sócios entre as duas sociedades, devendo nesse caso existir a definição da relação de troca de participações e/ou, se for caso disso, através da entrega de dinheiro aos sócios da sociedade cindida pelos novos sócios da nova sociedade.
Nos termos da NCRF 14, a nova sociedade (beneficiária da cisão) deve registar a entrada desse património cindido pelo método da compra.
Na prática, esta entidade irá reconhecer os ativos adquiridos, passivos e passivos contingentes assumidos identificáveis, que constituem a atividade destacada da outra sociedade, como se fosse uma compra normal.
As regras de reconhecimento previstas na NCRF são:
A adquirente deve reconhecer separadamente os ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da adquirida à data de cisão apenas se satisfizerem os seguintes critérios nessa data:
- No caso de um ativo que não seja um ativo intangível, se for provável que qualquer benefício económico futuro associado flua para a adquirente, e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade;
- No caso de um passivo que não seja um passivo contingente, se for provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos seja necessário para liquidar a obrigação, e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade;
- E, no caso de um ativo intangível ou de um passivo contingente, se o seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade.
Ou seja, conforme referido, o tratamento contabilístico da cisão é semelhante ao reconhecimento de qualquer aquisição de um ativo ou o reconhecimento da assunção de um passivo.
Esses ativos adquiridos, passivos e passivos contingentes assumidos identificáveis são mensurados pelos respetivos justos valores à data da cisão, nos termos do parágrafo 25 da NCRF 14, sendo que os parágrafos seguintes dessa norma, proporcionam algumas orientações para a determinação dos justos valores desses itens.
Por outro lado, conforme referido, a cisão pode ser efetuada através da troca de partes sociais e/ou pela entrega de dinheiro, pelo que o custo da concentração (cisão) deve ser o justo valor dos ativos cedidos (dinheiro) e/ou dos instrumentos de capital próprio (ações ou quotas) cedidas pela nova sociedade aos sócios da sociedade cindida (em função da referida relação de troca).
Pela diferença positiva entre custo da concentração (cisão) e os justos valores dos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos identificáveis, há que reconhecer um ativo (goodwill).
Se existir uma diferença negativa, haverá que reconhecer um rendimento no período em que a operação for realizada (pelo goodwill negativo).
A sociedade cindida deve efetuar o desreconhecimento dos ativos e passivos cedidos na cisão, com a correspondente redução de capital (se esta existir).
O desreconhecimento dos ativos implica a determinação de lucros ou prejuízos, pela diferença entre o valor da alienação e as respetivas quantias escrituradas.
O valor da alienação pode entender-se como o justo valor desses ativos à data de cisão.
O desreconhecimento dos passivos implica o reconhecimento de um ganho, pela cessão das dívidas a uma terceira entidade.
Em termos de IRC, conforme referido em cima mantém o regime de neutralidade de tributação nas operações de cisão desde que cumpridos os requisitos mencionados.
No caso em concreto, não existem dados suficientes para determinar se o registo do desreconhecimento dos ativos e passivos transferidos para a nova sociedade é apropriado. Não é dado o montante do custo da cisão, nem os dados relativos à relação de troca.
O procedimento é desreconhecer os ativos e passivos transferidos por contrapartida dos meios líquidos financeiros recebidos (se for o caso) ou do investimento financeiro pela obtenção de participação no capital da nova sociedade (se for o caso) ou qualquer outro ativo recebido em troca. A diferença entre o justo valor dos ativos recebidos em troca da cedência dos ativos e passivos transferidos é reconhecida nos resultados do período.
Quanto às obrigações declarativas, nomeadamente a entrega da declaração modelo 22 e IES, há que atender ao disposto no n.º 11 e 12 do artigo 8.º do Código do IRC.
De acordo com o n.º 11 do artigo 8.º do CIRC, sempre que, no projeto de cisão, seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que ocorra a produção dos efeitos jurídicos da operação em causa, ou seja, quando seja registada a cisão na Conservatória do Registo Comercial.
Nessa situação, os resultados realizados pela sociedade a cindir, durante o período decorrido entre a data fixada no projeto e a data do registo definitivo da cisão, são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária.
Por exemplo, se a data relevante para efeitos contabilísticos a partir da qual as operações são efetuadas pela sociedade beneficiária coincide no mesmo período de tributação com a data do registo definitivo da cisão (ambas no período de tributação de 2019), a sociedade cindida deve proceder à entrega da declaração modelo 22 do período de 2019 (de 1 de janeiro até 31 de dezembro), até ao dia 31/05/2020, com a exclusão dos rendimentos gerados pelo património cindido para a nova sociedade desde a data relevante para efeitos contabilísticos determinada no projeto de cisão.
A sociedade beneficiária deve integrar, na declaração modelo 22 do período de 2019, as operações realizadas ainda em nome da sociedade cindida, efetuadas desde a data relevante para efeitos contabilísticos e fiscais, pressupondo que coincide com a data de início de atividade até à data do final do período de tributação (31/12/2019).
No entanto, quando a data relevante em termos contabilísticos e fiscais prevista na cisão não coincidir no mesmo período de tributação com a data do registo definitivo da cisão, a sociedade cindida deve proceder à entrega da declaração modelo 22 incluindo todas as operações efetuadas em nome dessa entidade correspondentes ao período de tributação integral (de 1 de janeiro a 31 de dezembro), em que se verificou a data relevante para efeitos contabilísticos.
No período de tributação seguinte, em que se verifica o registo definitivo da cisão, a sociedade cindida incluirá todas operações efetuadas em seu nome até essa data. A partir dessa data, as operações relativas ao património cindido passam a ser efetuadas juridicamente em nome da sociedade beneficiária, sendo por isso considerados contabilisticamente e fiscalmente nessa sociedade beneficiária.
Quanto à IES, o procedimento já foi referido em cima.
Pressupondo que se trata duma cisão simples, mantendo-se a sociedade cindida em atividade e criando-se uma nova sociedade, o registo do projeto de cisão ou da própria cisão não determina a submissão de declaração modelo 22 ou IES específica nesses momentos.