Determinada empresa tem como atividade a compra de casas, recuperação e posterior venda. O valor da compra da casa, mais o valor do custo da renovação, devem ser levados à conta 312 e criar um centro de custos para o artigo matricial, para mais tarde apurar a mais-valia ou o valor da compra da casa, mais o valor do custo da renovação, deve ser levado a imobilizado? Esta empresa não compra casas para utilização própria. Qual será a forma mais correta de contabilização?


Na situação em análise é colocada a questão do enquadramento contabilístico das despesas relacionadas com a compra e construção de imóveis. A entidade em causa exerce a atividade de compra, reconstrução e venda de imóveis. Em concreto é questionado se as contas onde devem ser registados os montantes suportados com a aquisição e reconstrução dos imóveis. Adicionalmente é questionado o cálculo da mais valia para efeitos fiscais.
O tratamento contabilístico referente aos imóveis detidos pelas entidades pode variar tendo em conta o destino ou função na atividade. Estes diferentes tratamentos contabilísticos estão estreitamente ligados com o tipo de rendimento a reconhecer pela exploração desses imóveis.
Em termos genéricos, no âmbito do SNC, há que atender às normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) n.º 7 - Ativos fixos tangíveis, n.º 11 - Propriedades de investimento e n.º 18 - Inventários, que estabelecem o tratamento contabilísticos dos imóveis, dentro da atividade das entidades.
Há ainda que atender às notas de enquadramento do Código de Contas do SNC, que estabelecem as contas a utilizar conforme o tipo de ativo reconhecido pelas NCRF, não existindo, no entanto, uma relação direta entre estas contas e as rubricas dos modelos das demonstrações financeiras.
Em termos contabilísticos, tratando-se da aquisição de imóveis para venda no decurso da atividade corrente, este deve ser classificado como um inventário tanto de acordo com a Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 18 – Inventários (NCRF-18) ou de acordo com capítulo 11 da norma contabilística para microentidades (NC-ME) - Inventários.
Em termos de conceito, as mercadorias são bens adquiridos pela empresa com destino a venda, sem que sejam objeto de qualquer transformação substancial.
Por outro lado, as matérias-primas (matérias subsidiárias e de consumo) são bens adquiridos pela empresa que se destinam a ser incorporados no processo de produção, com o objetivo de obter produtos finais.
Os produtos acabados são os bens provenientes do processo produtivo da empresa, para serem objeto de venda.
Os produtos intermédios são bens provenientes do processo produtivo da empresa, mas destinados a serem usados em processos produtivos subsequentes.
Os subprodutos são bens provenientes do processo produtivo da empresa, diversos dos produtos acabados, que normalmente não tem valor comercial, ainda que possam ser vendidos.
Tanto nos termos do parágrafo 9 da NCRF – 18 como no parágrafo 11.3 da NC-ME, os inventários, incluindo um imóvel para venda, devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
O custo de aquisição dos inventários (mercadorias, matérias-primas, subsidiárias e de consumo) deve incluir o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. O custo de aquisição é líquido de descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes.
Este deve incluir todos os custos diretamente necessários à aquisição dos inventários e até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais.
Os custos subsequentes, tais como custos de armazenamento (exceto se relacionados com a produção), de manuseamento, de manutenção e de caráter comercial não devem fazer parte do custo de aquisição, mas devem ser reconhecidos como gastos do período.
Os custos da produção de inventários pela própria empresa (produtos acabados, intermédios e subprodutos) devem incluir o custo de aquisição das matérias-primas consumidas (designada de matéria direta), o custo da mão-de-obra diretamente relacionada com a produção e os gastos gerais de fabrico, que incluem o custo das matérias subsidiárias consumidas, subcontratos, depreciações das máquinas utilizadas, o custo da mão-de-obra indireta e outros custos indiretos.
Os custos incorridos na realização da prestação de serviços devem ser imediatamente reconhecidos como gastos do período, não podendo ser capitalizados como inventários.
Em termos de registos contabilísticos, os custos incorridos na realização da prestação de serviços têm um tratamento idêntico ao referido para a produção dos inventários.
Registos contabilísticos
Se os bens tiverem como objetivo a venda no estado em que foi adquirido, estes devem ser registados na conta 32 - Mercadorias. Se os bens adquiridos forem objeto de transformação devem ser classificados como matérias-primas, com o registo inicial na conta 312 - Compras - matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
O registo inicial na conta de compras deve ser efetuado pelo respetivo custo de aquisição, podendo incluir todos os custos diretamente suportados com essa aquisição.
Pela entrada desses materiais em armazém, há que proceder ao reconhecimento do inventário, conforme se segue:
- Débito da conta 32 - Mercadorias por contrapartida a crédito da conta 311 - Compras - Mercadorias, pelo custo de aquisição.
ou
- Débito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo de aquisição.
Registo contabilístico do consumo dos materiais vendidos:
Assim que as mercadorias são vendidas, o registo contabilístico pode ser:
- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 32 – Mercadorias, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO). De notar que, tratando-se de mercadorias, o custo das mercadorias vendidas não inclui custos de conversão (MOD e GGF), uma vez que, não há transformação.
Se há uma transformação dos materiais, então além dos custos de compra (parágrafo 11 da NCRF 18) podem ser imputados os custos de conversão (§§ 12 a 14 da NCRF 18).
Assim que os materiais entrarem em produção, o custo dessas matérias-primas e outros materiais devem ser imputados ao custo de produção, em função das respetivas quantidades consumidas.
O registo contabilístico do consumo desses materiais pode ser:
- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).
Os custos incorridos que estejam direta ou indiretamente relacionados com a produção devem ser reconhecidos como gastos (conta 62, 63, 64, ...) de acordo com a respetiva natureza (por exemplo, mão-de-obra do pessoal da produção, depreciações de equipamentos da fábrica, rendas de instalações fabris, etc.).
Tratando-se de atividades em que há que determinar o custo de produção, é na prática indispensável a utilização de um sistema de contabilidade analítica para efetuar a imputação dos custos incorridos no período ao custo de produção dos produtos a fabricados, em especial os custos indiretos.
De referir que nos termos do parágrafo 13 da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 18 - Inventários, a imputação de custos indiretos à produção deve ser efetuada pelo método de custeio racional, tendo em conta a capacidade normal das instalações da fábrica.
Durante o período contabilístico, os produtos que forem sendo produzidos devem ser reconhecidos como produtos acabados, pelo respetivo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão).
O registo contabilístico pode ser:
Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida a crédito da conta 731 - Variação dos inventários da produção, pelo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão) determinado pelo sistema de contabilidade analítica.
De referir que a conta 73 - Variação dos inventários de produção serve para efetuar a anulação dos custos incorridos, com o objetivo de reconhecer o ativo referente à produção em curso ou produção acabada.
No final do período contabilístico, se existir produção que ainda estiver em curso, o somatório de todos estes custos de produção até essa data, incluindo o custo de aquisição das matérias, deve ser objeto de capitalização, com o respetivo reconhecimento como ativo na conta 36 - Produtos e trabalhos em curso por contrapartida a crédito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.
No início do período seguinte, o custo de produção em curso do período anterior deve ser retirado da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso pelo débito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.
No final da produção (nesse período(s) seguinte(s)), a totalidade do custo de produção relacionado com a produção desses bens, incluindo os custos do período corrente e dos períodos anteriores, devem ser registados na conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras acabadas.
No momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda na conta 712 - Produtos acabados e intermédios (pelo preço de venda), há que retirar os bens do ativo da empresa, e reconhecer o respetivo gasto de vendas, pelo débito da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras vendidas por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo custo de produção dos bens, determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).
Para melhor conhecimento sobre a temática da valorização dos inventários, a valorização dos inventários sujeitos a transformação aconselhamos a leitura do manual Sistemas de custeio disponível no site da Ordem (Pasta CC/Documentos/Formação/Formação2019/Formação segmentada).
Considerando o anteriormente exposto, em termos contabilísticos, o resultado obtido é cálculo da seguinte forma:
Resultado contabilístico = Valor de venda - Custo do imóvel (incluindo valor de aquisição e reconstrução).
No entanto, para efeitos fiscais,  no momento da venda do imóvel, na determinação do respetivo resultado tributável, como regra, há que ter em consideração o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo determinado no momento da aquisição do imóvel, quando este for superior ao valor de aquisição (previsto no contrato de compra e venda) nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC.
A entidade deve ainda ter em consideração o VPT definitivo determinado no momento da venda, quando este seja superior ao valor de venda, conforme previsto na alínea a) do n.º 3 (e n.º 4) do artigo 64.º do CIRC.
Em termos fiscais, o resultado obtido é cálculo da seguinte forma:
Resultado tributável = Valor de venda (ou VPT se superior) - (valor de aquisição (ou VPT se superior) + Encargos com a aquisição).
Assim, se o rédito de venda do imóvel, contabilizado nos termos da NCRF 20 - Rédito, for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo determinado por essa venda, a entidade vendedora deve acrescer no campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22, a diferença positiva entre esse valor de venda e referido VPT atribuído pelas finanças.
Como regra, se o valor de aquisição do imóvel, contabilizado nos termos da NCRF 18 - Inventários, for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo determinado no momento da aquisição desse imóvel agora vendido, a entidade, enquanto adquirente, deve deduzir no campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, a diferença positiva entre esse VPT definitivo e o custo de aquisição do imóvel.
No caso do VPT definitivo determinado no momento da venda, ou no momento da aquisição, do imóvel for inferior ao valor de venda ou ao custo de aquisição, a entidade não deverá efetuar qualquer correção ao lucro tributável na declaração modelo 22.