Questiona-nos relativamente à recuperação de retenção na fonte efetuada em Angola pelo devedor um rendimento pago a um cliente português. O valor em causa poderá ser deduzido na declaração modelo 22 a título de crédito do imposto por dupla tributação internacional.

Contudo, importa identificar, para efeitos do cálculo do crédito de imposto, se o mesmo se reporta a momento em que já se encontrava em vigor a convenção para evitar a dupla tributação (CDT) celebrada entre Portugal e Angola. Em relação a Angola, a CDT só entrou em vigor após 31 de dezembro do ano civil da troca dos instrumentos de ratificação, ou seja, após 31 de dezembro de 2019, para efeitos de retenções na fonte sobre honorários de serviços técnicos, que entendemos ser o que está em causa na questão que nos colocou.

Desconhecendo os factos, diremos genericamente o seguinte:

- Se a retenção na fonte foi efetuada até 31 de dezembro de 2019:

Não se encontrando em vigor CDT com Angola, Portugal reconhecerá o direito a um crédito de imposto de IRC, nos termos do art.º 91.º do Código do IRC.

Quanto às retenções na fonte de imposto industrial, trata-se de imposto sobre os lucros, cobrado por retenção na fonte aos não residentes em Angola, a título liberatório.

Assumimos, para efeitos desta consulta, que a empresa portuguesa não tem estabelecimento estável em Angola.

Nos termos do artigo 91.º do Código do IRC, o crédito de imposto a considerar na declaração modelo 22 de IRC deve corresponder à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º (somente quando o rédito do serviço não tenha sido reconhecido pelo seu valor bruto), líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.

Notamos que para efeitos do apuramento da «fração do IRC» acima referida, deverão considerar-se os rendimentos decorrentes das prestações de serviços em causa, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.

Isto implica que o sujeito passivo efetue um apuramento do rendimento líquido das prestações de serviços em causa, aplicando a taxa de IRC (com exclusão da derrama municipal, atendendo a que não é aplicável a CDT com Angola) a esses rendimentos líquidos. Se o sujeito passivo não dispuser de uma contabilidade analítica que lhe permita efetuar esse apuramento, deve estar apto a demonstrar os critérios de imputação direta e indireta dos gastos ao rendimento ilíquido, para obtenção do rendimento líquido, ao qual se aplica a taxa de IRC, conforme referido.

Notamos ainda o entendimento administrativo da AT sobre esta matéria:

Para efeitos do cálculo daquele limite a determinação dos gastos suportados para a obtenção dos rendimentos de prestações de serviços, assistência técnica, cedência de pessoal e rendas de equipamentos deve ser efetuada, sempre que possível, por afetação real.

Quando houver impossibilidade de efetuar um cálculo direto dos gastos indispensáveis para a realização desses rendimentos, isto é, quando existirem gastos não separadamente identificáveis (gastos comuns) a imputação deverá ser efetuada com base num critério racional e consistente que se adapte a cada entidade em concreto, podendo aceitar-se como adequada a utilização de uma quota de repartição, por exemplo, em função do volume de negócios, dos gastos diretos, do ativo fixo tangível, ou outro considerado adequado à realidade da empresa. Processo: 2264/10 – Despacho de 16-07-2010, do Diretor-Geral.

Por outro lado, sempre que não seja possível efetuar a dedução por insuficiência de coleta no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na matéria coletável, o remanescente pode ser deduzido à coleta dos cinco períodos de tributação seguintes.

Finalmente, damos ainda nota dos seguintes aspetos relativos à imputação temporal do crédito de imposto.

O direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional nasce no momento em que ocorre a inclusão do rendimento na base tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 91.º do CIRC, ou seja, no período em que os rendimentos obtidos fora do território nacional e os correspondentes custos suportados foram reconhecidos na contabilidade, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, sendo que os rendimentos deverão ser incluídos na base tributável pelo seu montante ilíquido, tal como resulta do disposto no art.º 68.º do CIRC.

Ocorrendo o pagamento dos rendimentos e respetiva retenção na fonte em exercício diferente daquele em que os rendimentos são registados na base tributável, caso o mesmo seja efetuado ainda dentro do prazo de entrega da respetiva declaração de rendimentos, deve o crédito de imposto ter lugar na mesma. Caso contrário, deverá o sujeito passivo proceder à entrega de uma declaração de substituição no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal, nos termos do n.º 2 do artigo 122.º do Código do IRC, ou, quando este prazo for excedido, reclamar graciosamente da autoliquidação do(s) exercício(s) a que os rendimentos dizem respeito.

Processo: 3489/05 – Despacho de 15-10-2007, do substituto legal do diretor-geral.

Notamos que deve ser preenchido o campo 353 do quadro 10 da declaração modelo 22, caso seja possível efetuar a dedução à coleta, bem como o quadro 14 da declaração modelo 22.

- Se a retenção na fonte foi efetuada após 31 de dezembro de 2019

Também aqui assumimos que a empresa portuguesa não tem estabelecimento estável em Angola.

Estando em vigor a CDT, Angola só poderá efetuar retenção na fonte sobre honorários de serviços técnicos, nos termos do seu art.º 14.º. Neste âmbito, o imposto não pode exceder cinco por cento do montante bruto dos honorários.

A expressão «honorários por serviços técnicos», utilizada no art.º 14.º, significa qualquer pagamento relativo a qualquer serviço de natureza técnica, de gestão ou de consultoria, exceto quando o serviço seja pago a: 

a) Um empregado da pessoa que faz o pagamento; 

b) Um professor numa instituição de ensino ou à uma instituição de ensino, por lecionar; ou 

c) Um indivíduo por serviços pessoais prestados a outro indivíduo.

Ao crédito de imposto aplicam-se as disposições do seu artigo 23.º, o qual estabelece:

«Artigo 23.º

Eliminação da dupla tributação

1 — Sem prejuízo das disposições das legislações internas dos Estados contratantes relativas à eliminação da dupla tributação internacional (que não afetam o princípio geral aqui estabelecido), quando um residente de um Estado contratante obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto na presente Convenção (salvo na medida em que estas disposições permitam a tributação no outro Estado contratante unicamente pelo facto de os rendimentos serem igualmente rendimentos obtidos por um residente desse outro Estado), o primeiro Estado mencionado deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado.

2 — Quando, de acordo com o disposto na presente Convenção, os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante estejam isentos de imposto nesse Estado, esse Estado poderá, não obstante, ao calcular o quantitativo do imposto sobre os restantes rendimentos desse residente, ter em conta os rendimentos isentos.

3 — Relativamente aos residentes em Portugal, a expressão «imposto sobre o rendimento pago em Angola» incluirá o montante do imposto que, de acordo com o disposto na presente Convenção, deveria ter sido pago como imposto em Angola, mas que não o foi em virtude de isenção ou redução do desagravamento temporário, quando:

a) A isenção ou redução seja concedida por força da legislação visando o desenvolvimento económico de Angola; e

b) Os rendimentos não provenham de entidades, ou estabelecimentos estáveis, cuja atividade principal consista na realização de operações próprias da atividade bancária, mesmo que não exercida por instituições de crédito, ou da atividade seguradora, de operações relativas a partes sociais ou locação de bens.

4 — O disposto no número anterior aplicar -se -á durante os primeiros sete anos de vigência da presente Convenção. Posteriormente, as autoridades dos Estados Contratantes consultar-se-ão sobre a prorrogação da sua aplicação.»

Assim, genericamente, o crédito de imposto corresponde à importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado, mas que não pode exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado.

Esta formulação é diferente da do art.º 91.º do Código do IRC, na medida em que há que comparar o menor de dois valores:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado.

Não há qui a exigência de efetuar o cálculo da fração de imposto sobre o rendimento líquido dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção, já que o rendimento a considerar para o efeito é o bruto. Por outro lado, a fração do IRC inclui o IRC, a derrama municipal e a estadual (caso aplicável).

Aplicam-se ainda os comentários já apresentados quanto à imputação temporal do crédito de imposto.