Por força da alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do Código do IVA (CVA), se a transmissão de bens der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da fatura, o imposto é devido no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido.

Por outro lado, nos termos do n.º 2 do artigo 8.º do CIVA, sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, o imposto torna-se exigível nesse momento, se o prazo para a emissão for respeitado.

No que se refere ao cumprimento da obrigação de faturação, refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA, que a fatura deve ser emitida o mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o IVA é devido nos termos do artigo 7.º, ou seja, no caso das transmissões de bens, até ao 5.º dia útil seguinte ao da colocação dos bens à disposição do adquirente.

Contudo, se forem efetuados pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efetuada, ou quando o pagamento coincida com o momento da colocação dos bens à disposição do adquirente ou da realização do serviço, a fatura deve ser emitida na data do recebimento (cf. alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA).

Com efeito, a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA obriga à emissão de uma fatura, cuja data deve coincidir sempre com a data da perceção do respetivo montante, em conformidade com o n.º 1 do artigo 36.º do CIVA.

Na situação questionada, a empresa recebe pagamentos (totais ou parciais) no momento da encomenda dos bens, antes dos mesmos serem colocados à disposição dos respetivos adquirentes.

Assim sendo, o imposto relativo à transmissão de bens por conta da qual o pagamento é feito torna-se exigível logo no momento do recebimento e pelo valor recebido, nos termos do n.º 2 do artigo 8.º do CIVA.

Esta circunstância - o recebimento do pagamento antes da colocação dos bens à disposição do adquirente - origina ainda a obrigação de emissão de uma fatura, em cumprimento do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA.

Por força da legislação citada, é entendimento da AT, proferido na informação vinculativa n.º 15 298, com despacho de 2019-04-23, que, caso os pagamentos efetuados por conta da transmissão de bens sejam parciais, deve ainda ser emitida fatura, o mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao da data da colocação dos bens à disposição do adquirente (assumindo que não são feitos outros pagamentos antes desta data), tornando-se o IVA exigível, relativamente ao valor remanescente, no momento da emissão da fatura, se cumprido o prazo legal de emissão, ou no momento em que o mesmo termina.

Deste modo, o entendimento da AT é no sentido de que o procedimento adequado no que respeita ao cumprimento da obrigação de faturação, consiste na consideração do valor pago a título de adiantamento na fatura final, liquidando-se IVA sobre o valor total da contraprestação a receber do cliente, deduzido do montante já pago a título de adiantamento.

Refere, no entanto, a referida informação vinculativa que, caso a requerente emita a fatura final liquidando IVA sobre o valor total da operação, sem considerar o adiantamento, a mesma deverá ser corrigida através de documento retificativo da fatura, contendo os elementos referidos no n.º 6 do artigo 36.º do CIVA, desde logo, a referência à fatura que se corrige e às menções desta que são objeto de alteração.

Neste caso, se a fatura inexata já tiver dado lugar ao registo a que se refere o artigo 45.º do CIVA, a requerente pode efetuar a regularização do IVA liquidado a mais, no prazo de dois anos, conforme decorre do n.º 3 do artigo 78.º do CIVA.

Face ao exposto, a referida informação vinculativa conclui que:

·         O imposto relativo à transmissão de bens é exigível no momento do recebimento do adiantamento, pelo montante recebido, por aplicação do n.º 2 do artigo 8.º do CIVA, e o recebimento de adiantamentos determina a obrigação de emissão de fatura, em cumprimento da alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA;

·         Neste sentido, a fatura que titula o adiantamento não deve ser "anulada" através de uma nota de crédito, como sugere a requerente, salvo se, eventualmente, se verificar a alteração do valor tributável da operação ou do correspondente imposto.

·         Efetivamente, tem sido entendimento da Direção de Serviços do IVA que, no caso de recebimento de pagamentos parciais, que antecedam a transmissão de bens, há lugar à emissão de fatura pelo recebimento do adiantamento, liquidando-se IVA pelo valor recebido, e à emissão de fatura no prazo de 5 dias úteis contados da data da colocação dos bens à disposição do adquirente, liquidando-se IVA sobre o valor total da contraprestação a receber do cliente, deduzido do montante já pago a título de adiantamento, devendo, para isso, fazer-se referência nesta fatura ao documento que titulou o adiantamento;

·         Caso seja liquidado IVA na fatura final sobre o valor total da operação, sem considerar o adiantamento, deve ser emitida a respetiva nota de crédito, podendo haver lugar à regularização do imposto, nos termos do n.º 3 do artigo 78.º do CIVA, desde que o fornecedor esteja na posse de meio de prova idóneo a demonstrar que o cliente tomou conhecimento da regularização, como por exemplo, uma comunicação escrita, assinatura da nota de crédito, ou aviso de receção que identifique de forma inequívoca a nota de crédito enviada ao cliente, como referido no ponto 22 da informação.

Os adiantamentos de clientes devem ser registados na conta 218 – Adiantamentos de clientes ou na conta 276 – Adiantamentos por conta de vendas, dependendo se existe, ou não, preços fixados previamente, no momento do seu recebimento.

Os registos contabilísticos podem ser os seguintes:

Pelo montante recebido a título de adiantamento:

- Débito da conta 12 – Depósitos à ordem por contrapartida a crédito da conta 276 – Adiantamentos por conta de vendas (ou conta 218), pelo montante recebido.

Pelo reconhecimento do rédito pela venda de bens:

- Débito da conta 21 – Clientes por contrapartida a crédito da conta 71 – Vendas, pelo montante da contraprestação a receber (ou recebida).

Pela anulação do adiantamento:

- Débito da conta 276 - Adiantamentos por conta de vendas (ou conta 218) por contrapartida a crédito da conta 21 - Clientes, pelo respetivo montante.

Em face do exposto, parece-nos que o processo documental que está ser processado pela empresa não é o mais adequado.

Com efeito, os documentos que a empresa devia emitir, de acordo com o entendimento da AT, eram os seguintes:

· Uma fatura no momento do adiantamento;

· Outra fatura em consequência da venda, pelo valor dos bens, abatido do adiantamento recebido;

· Um recibo no momento do recebimento do valor em dívida.

Em alternativa a este processo, a empresa podia emitir os seguintes:

· Uma fatura no momento do adiantamento;

· Outra fatura em consequência da venda, pelo valor total dos bens, sem abater o valor do adiantamento recebido;

· Uma nota de crédito a anular o adiantamento;

· Um recibo no momento do recebimento do valor em dívida.

Em face do exposto, a contabilista certificada tem razão em não entender o procedimento que está a ser adotado pela empresa em questão.