IRS - resgate de PPR
PT28059 - março de 2024
 

No contexto da atividade profissional de determinada empresa, surgiu recentemente uma questão relativa ao resgate de um PPR por parte de uma empresa sua cliente. A empresa efetuou uma contribuição para o PPR de um colaborador (sócio-gerente) num determinado mês. No entanto, este colaborador optou por resgatar o montante acumulado no PPR, transferindo-o para sua posse. Subsequentemente, a empresa pretende efetuar uma nova contribuição para um PPR no mês seguinte.
Quais as implicações fiscais para a empresa e para o colaborador associadas ao resgate do PPR?
Quais as possíveis consequências considerando o resgate frequente de PPR?
Quais as recomendações sobre boas práticas e potenciais medidas a serem consideradas pela empresa para lidar com esta situação de forma eficaz e em conformidade com a legislação e regulamentação aplicáveis?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal em sede de imposto sobre o rendimento, e contabilização, na subscrição de um plano poupança reforma (PPR) por uma empresa a favor dos empregados.
O Código do IRS prevê a tributação dos rendimentos obtidos pelas pessoas singulares, independentemente do local, moeda e forma como o mesmo seja obtido. O que importa é que o rendimento obtido se encontre abrangido por norma de qualificação, ou seja, por norma de incidência objetiva em qualquer uma das categorias de rendimento tipificadas no Código do IRS.
O artigo 2.º do Código do IRS trata dos rendimentos da categoria A - trabalho dependente, determinando que qualquer remuneração paga ou colocada à disposição do trabalhador proveniente da relação laboral existente, independentemente da designação, periodicidade ou frequência e natureza é tributada.
Pelo exposto, ainda que não existindo norma que objetivamente se refira a determinada operação em concreto no n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, teremos sempre de ter presente o disposto n.º 2 da mesma norma, face à natureza residual e consequentemente abrangente da mesma.
O n.º 2 do artigo 2.º do Código do IRS dispõe que «(...) as remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em coimas ou multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não (...).»
Contudo, o caso em análise enquadrar-se-á na enumeração de situações que consta no n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS. Vejamos o disposto no n.º 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS:
«(...) 3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:
(...)
b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:
(...)
3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal:
I) Com seguros e operações do ramo 'Vida', contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários;
II) Para os fins previstos na subalínea anterior e que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade (…).»
Consideram-se direitos adquiridos e individualizados, conforme n.º 9 do artigo 3.º do Código do IRS aqueles «(...) cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral, ou como tal considerado para efeitos fiscais, do beneficiário com a respetiva entidade patronal (...).»
No caso de as contribuições para o fundo do plano de reforma serem consideradas nominativas e individuais, constituem direitos adquiridos e individualizados dos trabalhadores da empresa, sendo considerados como rendimentos de trabalho dependente em sede de IRS (categoria A) por parte do trabalhador, conforme a subalínea 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS (CIRS).
Na esfera da empresa será considerado gasto (subconta da 63 - Gastos com o pessoal) em sede de IRC, na medida em que é considerado rendimento para o trabalhador; sujeito a segurança social.
Não se configurando como direito adquirido e individualizado, mas tendo a contribuição para o fundo de poupança uma componente de capitalização, aplicar-se-á a subalínea ii) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS. No limite a sujeição a IRS, nestes casos, ocorrerá aquando do resgate por parte do trabalhador.
Naturalmente que é fundamental a análise do contrato estabelecido entre as partes com todas as suas especificidades.
Quando essas contribuições para o fundo de plano de reforma sejam consideradas como rendimentos de trabalho dependente na categoria A de IRS na esfera do trabalhador, podem ser consideradas como gastos fiscalmente dedutíveis para entidade patronal, uma vez que estão enquadrados como remunerações previstas na alínea d) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC (CIRC).
Essas contribuições para o fundo do plano de reforma devem ser consideradas como direitos individualizados para os trabalhadores, quando os respetivos beneficiários forem efetivamente os trabalhadores da empresa.
Como direitos adquiridos, nos termos do n.º 9 do artigo 2.º do CIRS, devem ser entendidos aqueles cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral, ou como tal considerado para efeitos fiscais, do beneficiário com a respetiva entidade patronal.
As contribuições para o fundo do plano de reforma, consideradas rendimentos da categoria A de IRS são consideradas como rendimentos em espécie, não estando sujeitas a retenção na fonte, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 99.º do CIRS.
A empresa deve identificar o trabalhador abrangido pela contribuição para o fundo de pensões, sendo essa informação relevante para a entidade gestora do fundo e para estabelecer o trabalhador que está a usufruir desse rendimento acessório em espécie.
Para além desta obrigação, a entidade patronal tem ainda de entregar ao seu trabalhador, até dia 20 de janeiro do ano seguinte, uma declaração em que comprove as importâncias devidas (incluindo estes rendimentos acessórios em espécie relativos às contribuições para o fundo do plano de reforma), bem como das respetivas retenções na fonte referentes ao ano anterior, e ainda entregar à Autoridade Tributária e Aduaneira, até ao 10 do mês seguinte a declaração mensal de remunerações, referente àqueles rendimentos e respetivas retenções de imposto da contribuição paga no mês anterior, conforme disposto no artigo 119.º do CIRS.
Os trabalhadores, sendo este benefício considerado um rendimento de trabalho dependente, como resulta do disposto na parte inicial da subalínea 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, incidindo sobre estes imposto, conforme o artigo 1.º do CIRS, têm obrigatoriamente que incluir tais rendimentos na declaração modelo 3 (situação esta que não impõe a atribuição à generalidade dos trabalhadores). Esses rendimentos que vão ser tributados resultam da soma de todos os rendimentos sujeitos, designado como englobamento, feitas as deduções previstas no CIRS, conforme dispõe o artigo 22.º do CIRS.
No entanto, os rendimentos relativos a planos de complementos de reforma podem ficar isentos de IRS, no âmbito da categoria A, se a empresa que atribuir estes complementos de reforma cumprir com as condições do n.º 4 do artigo 43.º do CIRC, conforme disposto no n.º 1 do artigo 18.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), nomeadamente serem atribuídas a todos os trabalhadores permanentes da entidade patronal.
Apesar de eventualmente poderem beneficiar desta isenção de IRS, os trabalhadores beneficiários dos complementos de reforma têm que obrigatoriamente sujeitar a englobamento esses rendimentos isentos, uma vez que terão relevância para a determinação da taxa a aplicar aos restantes rendimentos tributáveis, conforme disposto no n.º 4 do mesmo artigo 18.º do EBF.
Como o rendimento se refere a contribuições para complementos de reforma de velhice, podem também essas aplicações nesse fundo, ser consideradas como deduções à coleta, conforme o n.º 3 do artigo 87.º do CIRS.
Concretiza o artigo 17.º do EBF, que pode o trabalhador deduzir 20 por cento dessas contribuições, à coleta, com um limite 400 euros por sujeitos passivos com idade inferior a 35 anos, 350 euros com idades superiores a 35 anos, sem prejuízo das limitações do artigo 78.º do CIRS.
No caso de as contribuições para o fundo do plano de reforma não constituírem direitos adquiridos e individualizados para os trabalhadores da empresa, não tendo a natureza de rendimentos do trabalho dependente (categoria A de IRS), não sendo, portanto tributados em sede de IRS, as contribuições para o fundo apenas podem ser considerados como gastos fiscalmente dedutíveis para a empresa, de acordo com as regras do artigo 43.º do CIRC.
Tendo em atenção que se as contribuições para os fundos não forem considerados como rendimento de trabalho dependente do trabalhador, não constituindo, portanto, este encargo um direito adquirido e individualizado de cada beneficiário, tal como explicado em cima, estes gastos podem não ser considerados pela empresa como gastos fiscais na sua totalidade, uma vez que não estão enquadrados na alínea d) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, por não serem considerados como remunerações.
No entanto, se a empresa determinar que as contribuições para o fundo do plano de reforma forem atribuídas como benefícios para a generalidade dos trabalhadores, e que sejam estabelecidos com critérios idênticos para todos esses trabalhadores, podem ser aceites como encargos dedutíveis em termos fiscais, nos termos do artigo 43.º do CIRC.
Efetivamente, desde que essas contribuições para os PPR cumpram com as condições previstas no n.º 4 do artigo 43.º do CIRC:
- Os benefícios sejam atribuídos a todos os trabalhadores permanentes;
- Os benefícios sejam estabelecidos por critérios objetivos e idênticos para todos;
- O contrato de PPR seja estabelecido com uma seguradora com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em Portugal; e
- Esses benefícios não sejam considerados como rendimento de trabalho dependente;
Os respetivos encargos podem ser aceites como gasto fiscal, como o limite de 15% dos restantes custos com o pessoal (ou 25 por cento se existir a situação prevista no n.º 3 do artigo 43.º do CIRC).
No caso de incumprimento das condições estabelecidas nos n.ºs 2, 3 e 4, à exceção das referidas nas alíneas c) e g) deste último número, todos do artigo 43.º do CIRC, ao valor do IRC liquidado relativamente a esse período de tributação deve ser adicionado o IRC correspondente aos prémios e contribuições considerados como gasto fiscalmente dedutível em cada um dos períodos de tributação anteriores, nos termos deste artigo, agravado de uma importância que resulta da aplicação ao IRC correspondente a cada um daqueles períodos de tributação do produto de 10 por cento pelo número de anos decorridos desde a data em que cada um daqueles prémios e contribuições foram considerados como gastos, conforme previsto no n.º 10 desse mesmo artigo.
Enquadramento na tributação à saída (recebimento do capital e juros por resgate antecipado dos PPR):
Se os montantes entregues foram tributados à entrada, por serem considerados como direitos adquiridos e individualizados para os trabalhadores, no momento do recebimento dos montantes do complemento de reforma, por resgate antecipado, apenas é tributado a componente referente ao rendimento (juros), como rendimento da categoria E de IRS, conforme o n.º 3 do artigo 5.º do Código desse imposto.
A componente de capital das entregas, tendo já sido tributadas à entrada como rendimentos da categoria A de IRS pelo trabalhador, não é tributada no momento do respetivo recebimento do montante entregue pela seguradora.
Nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 5.º do CIRC, podem ser excluídos de tributação três quintos (3/5) do referido rendimento (categoria E de IRS), se o recebimento acontecer após terem ocorrido mais de oito anos de vigência do contrato, na data do vencimento.
Esse rendimento da categoria E de IRS está sujeito à taxa liberatória de 28 por cento, conforme a alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do Código desse imposto.
Estes rendimentos não serão obrigatoriamente englobados pelo beneficiário (empregado) na declaração de rendimentos Modelo 3, exceto se estes fizerem essa opção pelo englobamento, conforme o n.º 6 do mesmo artigo 71.º do CIRS.
Se as entregas para o complemento de reforma não foram tributadas à entrada como rendimentos de trabalho dependente (categoria A de IRS), por não serem direitos adquiridos e individualizados de cada trabalhador, ou ainda que sejam, por terem beneficiado da isenção do artigo 18.º do EBF (conforme referido acima), pelo resgate, a componente de capital (entregas efetuadas pela empresa) são tributadas como rendimentos da categoria A de IRS para cada trabalhador, conforme a parte final da subalínea 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS.
Nos termos do n.º 3 do artigo 18.º do EBF, essa componente de capital dos montantes pagos pela seguradora beneficia de isenção de um terço (1/3) dessas importâncias pagas até ao limite de 11 704,70 euros, devendo esses rendimentos isentos ser englobados obrigatoriamente para efeitos de determinação da taxa final de IRS aplicável ao restante rendimento coletável.
Em termos contabilísticos, conforme referido anteriormente, parece-nos que a relevação mais adequada consistirá no registo na conta 63 - Gastos com o pessoal - Pelo valor das entregas ou entregas únicas do PPR.