IVA - aplicação do método de dedução
relativo a bens de utilização mista (pro rata)
PT28065 - março de 2024

No enquadramento no regime do IVA pro rata, durante o ano de 2023 foi aplicado a uma empresa esse mesmo regime na contabilidade, por ter os CAE de atividades isentas, assim como atividades não isentas. A percentagem aplicada foi de 60 por cento.
No final de 2023 foi feita uma regularização na declaração periódica do IVA no campo 40, pois foi aferido que o volume de negócios efetivo do ano 2023 apenas contemplava operações não isentas.
A questão prende-se agora com a situação da declaração de atividade. Tem de fazer-se entrega de uma declaração de alterações? Relativamente a 2024, como proceder?
Sendo que este regime se baseia em deduções provisórias, no ano 2024 deve ser deduzido 100 por cento e quando chegar ao final do ano volta-se a reavaliar a situação e, caso seja necessário, faz-se nova regularização?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com a aplicação do método de dedução do IVA relativo a bens de utilização mista (pro rata).
Refere que durante o ano de 2023 foi aplicado um pro rata provisório de 60 por cento, tendo sido feita uma regularização na declaração periódica do IVA no campo 40, em resultado de se ter verificado que o volume de negócios efetivo do ano 2023 apenas contemplava operações não isentas. Questiona se por esse facto tem de ser submetida declaração de alterações, bem como proceder em 2024.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 19.º do Código do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir ao imposto por si liquidado nas operações tributáveis que realizaram o imposto contido nas aquisições de bens e serviços a outros sujeitos passivos, nas importações de bens e nas demais operações por si praticadas nesta norma.
O direito à dedução do imposto suportado está condicionado ao facto de este ser mencionado em documento processado de forma legal, o que se deve entender como contendo os requisitos previstos no n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA.
O imposto suportado apenas é suscetível de dedução quando referente a operação que em que o sujeito incorreu para a realização das operações por si praticadas e suscetíveis de tributação em sede deste imposto.
Por sua vez, o artigo 21.º do Código do IVA identifica situações em que o imposto suportado não é suscetível de dedução total ou parcialmente. Assim, ainda que, perante imposto suportado em operações afetas a atividades tributáveis, importa sempre, perante o tipo de encargo em concreto, analisar se se encontra abrangido por alguma exclusão no direito à dedução.
No caso dos sujeitos passivos enquadrados no regime normal do IVA e que realizem, em simultâneo, operações tributáveis e operações isentas, são enquadrados como sujeitos passivos mistos, tendo à disposição dois métodos para o exercício do direito à dedução, a afetação real ou o método de cálculo, denominado de pro rata (artigo 23.º).
Nesta situação, estes sujeitos passivos ficam sujeitos à obrigação de efetuarem às regularizações anuais de imposto, de acordo com o artigo 24.º do CIVA.
Regularizações do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA - Regularizações anuais do pro rata definitivo:
No final de cada ano, após o cálculo do pro rata definitivo com base nas operações realizadas ao longo desse ano, deve proceder-se à regularização do IVA que, ao longo de cada um dos meses (ou trimestres) do ano, foi sendo provisoriamente deduzido com base no pro rata do ano anterior.
O pro rata assim determinado será utilizado provisoriamente no ano seguinte.
Esta regularização do IVA suportado aplica-se a todos os bens e serviços, e deve ser efetuada na última declaração periódica do período a que respeita. Será a favor do Estado, se a percentagem definitiva for menor que a provisória (deduzimos a mais durante o ano - Regularização a favor do Estado - campo 41); ou a favor do sujeito passivo, se a percentagem definitiva for maior que a provisória (deduzimos a menos durante o ano - Regularização a favor do sujeito passivo - campo 40).
Regularizações do n.º 1, 2 e 3 do artigo 24.º do CIVA - Regularizações anuais por variação dos pro rata definitivos:
Estas regularizações apenas se aplicam aos bens de investimento, não havendo lugar a estas relativamente a bens de valor unitário inferior a 2 500 euros ou que, nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de dezembro tenham um período de vida útil inferior a cinco anos (superior a depreciação fiscal – 20 por cento).
Desta forma, apenas se aplicam durante o período de regularização: cinco anos para os bens móveis e 20 anos para os bens imóveis (ou 10 anos, para imóveis anteriores a 13 de fevereiro de 2001).
O período de regularização inicia-se a partir do ano de início de utilização para os bens móveis, e ano da ocupação para os bens imóveis.
As deduções efetuadas quanto a bens de investimento serão regularizadas anualmente se for igual ou superior a cinco pontos percentuais a diferença entre o pro rata definitivo do ano de aquisição dos bens e o verificado no ano de início da utilização e em cada um dos quatro anos civis posteriores, tratando-se de bens móveis (ou dos 19 anos seguintes no caso de bens imóveis).
A regularização será de 1/5, para bens móveis, ou de 1/20, para bens imóveis, da diferença do IVA deduzido pelo pro rata definitivo do ano da aquisição e os pro rata definitivos dos quatro anos seguintes, para bens móveis ou dos 19 anos seguintes para bens imóveis.
Estas regularizações são efetuadas na última declaração do período do ano (no campo 40 ou 41), dependendo se a variação é positiva ou negativa.
Conforme resulta do n.º 1 do artigo 32.º sempre que se verifiquem alterações de qualquer dos elementos constantes da declaração relativa ao início de atividade, deve o sujeito passivo entregar a respetiva declaração de alterações. Esta declaração deve ser entregue no prazo de 15 dias, a contar da data da alteração, se outro prazo não for expressamente previsto no código [n.º 2, artigo 32.º CIVA].
Concluindo, o pro rata a utilizar na dedução do imposto suportado em 2024 será, provisoriamente, a percentagem definitiva do volume de negócios tributável, apurado nos termos do artigo 24.º do CIVA, relativamente ao ano anterior, procedendo, na última declaração periódica, às regularizações que demonstrem ser devidas.
Quanto à submissão de declaração de alterações, esta apenas será justificável se o sujeito passivo passar a exercer única e exclusivamente operações sujeitas a IVA.