Subsídios
PT28082
Março de 2024
Um sujeito passivo com atividade individual no regime de contabilidade organizada, vai receber do IFAP o valor total 96 062,13 euros, incluindo 25 000 euros do Prémio Jovem Agricultor. O prémio poderá ser um apoio inicial e não ser para investimentos concretos, sendo contabilizado como rendimento do período ou diferido por 5 anos na mesma forma do restante investimento? O restante investimento será levado a uma conta 593, se possível a informação do tratamento contabilístico e fiscal.
Parecer Técnico
A questão colocada refere-se com o enquadramento contabilístico e fiscal de um subsídio auferido por um jovem agricultor.
Visto que não é indicado o normativo contabilístico adotado pela entidade, iremos abordar esta temática no âmbito das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) previstas no Aviso n.º 8256/2015, de 29 de julho.
Não é referido qual o âmbito da ação efetuada junto do IFAP, como tal teremos por referência o que conhecemos.
No âmbito dos regimes de aplicação da ação n.º 3.1, designada «jovens agricultores», integrada na medida n.º 3, «Valorização da produção agrícola», da área n.º 2, «Competitividade e organização da produção», do Programa de Desenvolvimento Rural do Continente, abreviadamente designado por PDR 2020, são apoiados os Jovens Agricultores, na forma de subsídio não reembolsável, para além de outros apoios ao investimento nas explorações.
A Portaria n.º 31/2015, de 12 de fevereiro, com alterações posteriores, estabelece o regulamento de aplicação da ação n.º 3.1 - «jovens agricultores».
Nos termos do artigo 2.º desse regulamento de aplicação, o apoio previsto prossegue os seguintes objetivos:
a) Fomentar a renovação e o rejuvenescimento das empresas agrícolas;
b) Aumentar a atratividade do sector agrícola aos jovens investidores, promovendo o investimento, o apoio à aquisição de terras, a transferência de conhecimentos e a participação no mercado.
Nos termos do artigo 4.º do Regulamento, podem beneficiar do apoio financeiro:
- Os jovens agricultores, que se definem como o agricultor que, à data da apresentação da candidatura, tenha idade compreendida entre os 18 e os 40 anos, inclusive, e se instale pela primeira vez numa exploração agrícola;
- As pessoas coletivas que revistam a forma de sociedade por quotas e com a atividade agrícola no objeto social, desde que os sócios-gerentes sejam jovens agricultores, na aceção da alínea d) do artigo anterior, detenham a maioria do capital social e individualmente uma participação superior a 25% no capital social.
Neste tipo de ação, os apoios são concedidos sob a forma de subsídio não reembolsável, com a tipologia de "Prémio à instalação", bem como "apoio aos investimentos realizados na exploração, incluindo pequenos investimentos de transformação e comercialização de produtos agrícolas provenientes da própria exploração", sendo atribuídos a cada candidato que cumpra os requisitos referidos na legislação desse apoio.
Adicionalmente estas entidades também podem beneficiar de um subsídio não reembolsável referente a investimento na exploração agrícola, no âmbito da medida 3.2.1. Investimento na exploração agrícola do PDR 2020.
O apoio aos investimentos realizados na exploração abrange nomeadamente as despesas relativas à construção, aquisição, incluindo locação financeira, ou melhoramento de bens imóveis, compra ou locação, compra de máquinas e equipamentos novos, incluindo programas informáticos, até ao valor de mercado do bem, custos gerais relacionados com estas despesas e investimentos incorpóreos e outros.
No caso em análise importa verificar qual a tipologia do subsídio em causa, mas pelo exposto parece resultar que se trata de duas modalidades em conjunto "Prémio à instalação" ou "apoio aos investimentos realizados na exploração, incluindo pequenos investimentos de transformação e comercialização de produtos agrícolas provenientes da própria exploração", não obstante não ter especificado na questão iremos fazer a abordagem contabilística e fiscal das duas tipologias.
No caso dos subsídios atribuídos pelo governo, há que ter em conta a Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 22 - "Contabilização dos subsídios do governo e divulgação de apoios do Governo".
Para o subsídio relacionado com o prémio de primeira instalação, não se aplicam os tratamentos contabilísticos previstos nos parágrafos 34 a 36 da NCRF 17 - "Agricultura", pois esses procedimentos apenas são de aplicar a subsídios destinados a ativos biológicos.
No caso do prémio de primeira instalação, este apoio financeiro não reembolsável não é destinado a efetuar qualquer dispêndio específico, seja na compra ou produção de ativos fixos tangíveis e/ou ativos intangíveis ou em incorrer em qualquer gasto de exploração.
A atribuição deste tipo de subsídio (prémio de primeira instalação) tem como objetivo dar suporte financeiro inicial ao arranque da atividade agrícola pelo agricultor, não estando destinado a subsidiar dispêndios específicos.
Nos termos do parágrafo 19 da NCRF 22, este tipo de subsídio deve ser reconhecido como rendimento no período em que a entidade se qualificar para o receber, com a divulgação necessária, em notas do anexo às demonstrações financeiras, para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido.
No caso do prémio de instalação, estando o agricultor qualificado para o receber no momento da celebração do contrato de financiamento, nos termos referida Portaria, o subsídio deve ser reconhecido como rendimento no período da referida celebração do contrato, não sendo possível qualquer diferimento desse reconhecimento, nos termos do parágrafo 19 da NCRF 22.
Em termos fiscais, no âmbito de um empresário em nome individual, sujeito passivo da Categoria B de IRS, enquadrado no regime de tributação com base na contabilidade, há que atender às regras do Código do IRC (no caso do ENI pela remissão prevista no artigo 32.º do Código do IRS).
Em termos de IRC, o subsídio referente ao prémio de primeira instalação do agricultor, reconhecido como rendimento no período em que esse agricultor se qualificar para o receber do IFAP (como subsídio à exploração), deve ser objeto de tributação integral nesse período em que for reconhecido contabilisticamente, sem possibilidade de qualquer diferimento nessa tributação, nos termos do artigo 20.º do CIRC.
Neste caso, não se aplicam as regras previstas no artigo 22.º do CIRC, pois o subsídio em causa (prémio de primeira instalação do agricultor) não é classificado como subsídio relacionado com ativos não correntes (ao investimento), mas como subsídios relacionados com rendimentos (à exploração).
Há que a referir que o entendimento referido neste parecer relativamente ao subsídio de prémio de primeira instalação não é unânime, nomeadamente quanto à obrigação de reconhecimento em rendimentos e tributação em IRC, num único exercício.
Atendendo à obrigação de manutenção da atividade subsidiada por um período de 5 ou mais anos, existem outros especialistas contabilísticos que entendem que esse prémio de instalação deva ser reconhecido como um subsídio relacionado com rendimentos (à exploração) numa base linear durante esses 5 ou mais anos (período em que tem que manter a atividade agrícola) (com registo inicial na conta 282, sendo transferido em cada um dos cinco anos para a conta 75), com a correspondente tributação em IRC também diferida nesses 5 ou mais anos.
A Confederação de Agricultores de Portugal (CAP) tem recomendado aos agricultores o reconhecimento do prémio de primeira instalação com diferimento ao longo de 5 anos.
Face a estes diferentes entendimentos, no âmbito das funções de contabilista certificado, em conjunto com o empresário agrícola, devem adotar o procedimento contabilístico que considerarem mais apropriado. Podem ainda solicitar esclarecimento à Comissão de Normalização Contabilística, ainda que o mesmo não seja vinculativo.
Em termos fiscais, a única norma que estabelece um tratamento é o artigo 22.º do CIRC, mas que se aplica apenas aos subsídios não reembolsáveis relacionados com ativos não correntes.
Assim, face ao modelo de dependência parcial do CIRC face à contabilidade, a tributação de rendimentos referentes a subsídios que não sejam relacionados com ativos não correntes (ou seja, subsídios à exploração) deve ser efetuada no período do reconhecimento contabilístico.
Não existindo um entendimento claro sobre esta matéria, sugere-se que solicite um pedido de esclarecimento à Autoridade Tributária e Aduaneira através de pedido de Informação Vinculativa nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária.
Quanto ao reconhecimento inicial do subsídio no Balanço, o parágrafo 8 da NCRF 25 estabelece que os subsídios das entidades públicas, incluindo subsídios não monetários pelo justo valor, só devem ser reconhecidos após existir segurança de que a entidade cumprirá as condições a eles associadas e os subsídios serão recebidos.
Sendo que, o parágrafo 9 da NCRF 22 dispõe que o recebimento de um subsídio não proporciona, ele próprio, prova conclusiva de que as condições associadas ao subsídio tenham sido ou serão cumpridas.
Esta verificação pode ser efetuada também no momento inicial da atribuição do subsídio, mediante o compromisso das condições pela assinatura do contrato, pelo que, é apropriado o reconhecimento do montante total do subsídio atribuído neste momento inicial, ainda que o mesmo venha a ser recebido em momentos distintos.
Em relação ao apoio ao investimento, o princípio contabilístico a ter em atenção na contabilização dos subsídios é o princípio do balanceamento entre rendimentos e gastos, devendo o subsídio ser reconhecido nos rendimentos do período, no momento e na mesma proporção, em que for reconhecido o gasto subsidiado.
Em primeiro lugar, há que proceder à análise do diploma legal que regulamenta a atribuição do subsídio, para perceber os objetivos, os tipos de apoios financeiros concedidos e a sua atribuição e as despesas elegíveis.
Em termos de reconhecimento dos subsídios, em primeiro há que identificar o momento que esse subsídio deve ser inicialmente reconhecido nas demonstrações financeiras.
No Balanço, o subsídio apenas pode ser inicialmente reconhecido quando exista segurança de que a entidade cumprirá as condições a ele associadas e de que os mesmos serão recebidos, independentemente de ainda não ter sido efetivamente recebido, conforme previsto no parágrafo 8 e 9 da NCRF 22.
Na demonstração de resultados, o principal princípio a ter em atenção é o balanceamento entre rendimentos e gastos.
Os subsídios atribuídos devem ser reconhecidos nos resultados (rendimentos) do período na mesma proporção dos respetivos custos relacionados incorridos pela entidade e reconhecidos como gastos do período, tendo também em atenção o pressuposto do regime do acréscimo.
Em termos de apresentação nas demonstrações financeiras, de acordo com os parágrafos 22 a 23 NCRF 22, os subsídios não reembolsáveis relacionados com a aquisição ou construção de um ativo (fixo tangível ou intangível) (também conhecidos como subsídios ao investimento), devem ser apresentados como componente do capital próprio (conta 593 e rubrica "Outras variações no capital próprio"), e imputados como rendimentos do exercício (conta 7883) numa base sistemática e racional durante a vida útil do ativo, ou seja, pela proporção da depreciação ou amortização do item tangível ou intangível.
Os subsídios relacionados com rendimentos (conhecidos como subsídios à exploração), que são concedidos para assegurar uma rentabilidade mínima ou compensar deficits de exploração de um dado exercício imputam-se como rendimentos desse período (conta 75), ou de período futuros, se se destinarem também a assegurar rentabilidades mínimas ou a compensar deficits de exploração desses períodos futuros, mais uma vez tendo presente o princípio do balanceamento entre rendimentos e gastos e o pressuposto do regime do acréscimo.
Ora, atendendo a estes critérios básicos no reconhecimento dos subsídios, há que determinar no caso em concreto, se o subsídio atribuído se destina a apoiar a aquisição ou produção de ativos (subsídio ao investimento) e/ou a compensar gastos incorridos na exploração (subsídios à exploração).
Se os dispêndios incorridos (despesas elegíveis) no âmbito desse projeto de investimento puderem ser capitalizados, ou seja, se puderem ser classificados como ativos intangíveis nos termos da NCRF 6 e/ou como ativos fixos tangíveis (NCRF 7), a parte do subsídio atribuído a essas despesas tem o tratamento como um subsídio ao investimento, com reconhecimento nos rendimentos na proporção das depreciações e/ou amortizações contabilizadas desse ativo fixo tangível e/ou intangível (apenas no momento em que o ativo esteja pronto para ser usado nas condições definidas pela gestão da entidade).
Se os dispêndios incorridos (despesas elegíveis) no âmbito desse projeto de investimento forem reconhecidas como gastos do período, por não cumprirem a definição e os critérios de reconhecimento de ativo, a parte do subsídio atribuído a essas despesas tem o tratamento de um subsídio à exploração, sendo reconhecido como rendimentos do período, quando esses mesmos custos sejam reconhecidos como gastos no período a que respeitam.
Há então que atender aos critérios estabelecidos para o reconhecimento de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis, bem como ao critério de reconhecimento de gastos.
Como o subsídio apenas pode ser reconhecido no período em que exista segurança de que a entidade cumpre as condições a eles associadas e de que este será recebido (parágrafo 8 da NCRF 22), este apenas pode ser inicialmente reconhecido nas demonstrações financeiras da empresa no momento da assinatura do contrato, pois apenas nesse momento se cumprem as referidas condições.
Relativamente ao subsídio atribuído (apoio ao investimento), os registos contabilísticos podem ser: No momento da assinatura do contrato da medida de apoio:
Pelo reconhecimento inicial do subsídio (quando se tiver a certeza que as condições serão cumpridas e o mesmo se torne recebível):
- Débito da conta 278x - "Outros devedores e credores - Entidade gestora" por contrapartida a crédito da conta 593 - "Subsídios", pela parte do subsídio atribuída às despesas elegíveis que possam ser reconhecidas como ativo (ativo fixo tangível ou intangível);
E/ou,
- Débito da conta 278x - "Outros devedores e credores - Entidade gestora" por contrapartida a crédito da conta 282x - "Rendimentos a reconhecer - subsídios à exploração", pela parte do subsídio atribuída às despesas elegíveis a classificar como gastos do período.
Na data respetiva:
Pelos recebimentos do subsídio, em função dos pedidos de reembolso (ou adiantamento) de despesas incorridas ou a incorrer:
- Débito da conta 12 - "Depósitos à ordem" por contrapartida a crédito da conta 278x - "Outros devedores e credores - Entidade gestora".
Em cada data de relato:
Pelo reconhecimento nos rendimentos do período do subsídio relacionado com as despesas elegíveis incorridas com ativos fixos tangíveis e/ou ativos intangíveis:
- Débito da conta 593 - "Subsídios" por contrapartida a crédito da conta 7883 - "Imputação de subsídios para investimentos", pela proporção do subsídio em relação às depreciações e/ou amortizações do ativo fixo tangível/intangível, reconhecidas nesse período.
Pelo reconhecimento nos rendimentos do período do subsídio relacionado com as despesas elegíveis incorridas reconhecidas como gastos no período:
- Débito da conta 282x - "Rendimentos a reconhecer - subsídios à exploração" por contrapartida a crédito da conta 75 - "Subsídios à exploração", pela proporção do subsídio em relação às despesas elegíveis incorridas reconhecidas como gasto do período a que dizem respeito, atendendo ao pressuposto do regime do acréscimo.
Em termos fiscais, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º do Código do IRC (CIRC), tratando-se de subsídios atribuídos para a aquisição ou construção de ativos fixos tangíveis depreciáveis, esses subsídios serão imputáveis ao lucro tributável dos períodos em que o subsídio for reconhecido contabilisticamente nos resultados, ou seja, de acordo com a proporção das respetivas depreciações, com o limite da quota mínima de depreciação determinada pelo Decreto Regulamentar n.º 25/2009.
A parte do subsídio reconhecida contabilisticamente como subsídio à exploração deve ser relevante para a determinação do lucro tributável no período em que for reconhecida nos resultados, conforme a alínea j) do n 1 do artigo 20.º do CIRC.
Os procedimentos referidos acima para a contabilização do prémio de primeira instalação e do apoio ao investimento são idênticos para as entidades que estejam a adotar a Norma Contabilística para Microentidades.