Determinado contabilista certificado está a avaliar a possibilidade de realizar uma operação de fusão entre três empresas, sendo que uma delas será para manter e as outras duas para liquidar.
Uma das empresas a liquidar, uma sociedade por quotas, foi constituída em 1996. O seu capital é detido em 18 por cento por uma SGPS; 70 por cento pela sociedade incorporante e os restantes 12 por cento por pessoas singulares. Qual o impacto fiscal que tal operação terá nas pessoas singulares?


Na situação em análise a questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal da fusão por incorporação de duas sociedades numa terceira sociedade. Em concreto, é questionado o impacto desta operação nos sócios (pessoas singulares).
O regime jurídico das fusões de sociedades está previsto nos artigos 97.º a 117.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC). A fusão pode ser realizada:
- Mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra e a atribuição aos sócios daquelas de partes, ações ou quotas desta – designada de fusão por incorporação;
- Ou, mediante a constituição de uma nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os patrimónios das sociedades fundidas, sendo aos sócios destas atribuídas partes, ações ou quotas da nova sociedade – designada de Fusão por constituição de nova sociedade.
Em termos genéricos, existe a necessidade de preparação de um projeto de fusão, com todos os requisitos previstos no artigo 98º do CSC, devendo também essa operação ser supervisionada pelo órgão de fiscalização das sociedades, ou na falta deste por um Revisor Oficial de Contas.
Entre os elementos a colocar nesse projeto de fusão, deve constar a data a partir da qual as operações da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante ou da nova sociedade.
Outro elemento a incluir no projeto de fusão é o balanço de cada uma das sociedades intervenientes (incorporante e incorporada), que deve ser preparado e apresentado numa data que não pode ser inferior a 3 meses, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 98.º do CSC.
Essa operação normalmente tem de ser obrigatoriamente submetida a aprovação em assembleia-geral pelos sócios de cada uma das sociedades participantes.
O projeto de fusão deve ser objeto de registo na Conservatória, conforme previsto na alínea p) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Registo Comercial, no prazo de dois meses após a deliberação de aprovação em sede de assembleia-geral de sócios das várias sociedades intervenientes na fusão.
A fusão ("definitiva”) é também objeto de registo, no mesmo prazo de dois meses, após a decisão favorável dos sócios das várias sociedades, conforme previsto no artigo 111.º do CSC e alínea r) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Registo Comercial.
Com o registo da fusão extingue-se a sociedade incorporada, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante., conforme previsto no artigo 112.º do CSC. Consequentemente, pelo registo da fusão, essa sociedade incorporada, agora extinta, considera-se cessada para efeitos de IRC, conforme previsto na alínea a) do n.º 5 do artigo 8.º do Código do IRC (CIRC).
Na perspetiva dos sócios (pessoas singulares), esta operação pode constituir uma mais-valia. Nos termos do ponto 3 da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código de IRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários, incluindo:
«A extinção ou entrega de partes sociais das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais.»
Contudo, o número 11 do artigo 10.º do Código de IRS estabelece que, nos casos de fusão ou cisão de sociedades a que seja aplicável o artigo 74.º do Código do IRC, não há lugar à tributação dos sócios das sociedades fundidas ou cindidas, desde que verificadas as seguintes condições:
«a) Havendo lugar à atribuição àqueles sócios de partes de capital, sejam observadas, com as necessárias adaptações, as regras previstas nos n.º^s 1 e 3 do artigo 76.º do Código do IRC, consoante se trate de fusão ou cisão, respetivamente;
b) Não havendo lugar à atribuição de partes de capital, seja dado cumprimento, com as necessárias adaptações, ao disposto nos n.º^s 4 e 5 do artigo 76.º do Código do IRC, consoante se trate, respetivamente, de fusão ou cisão.»
Esta exclusão de tributação não prejudica a tributação dos sócios relativamente às importâncias em dinheiro que lhes sejam eventualmente atribuídas (n.º 12 do art.º 10.º do CIRS).
De acordo com o n.º 13 do artigo 10.º CIRS, nos casos previstos nos n.º^s 10 e 11 do artigo 10.º são ainda aplicáveis:
a) O disposto no n.º 10 do artigo 73.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações;
b) A exigência dos elementos de prova previstos nos n.º^s 5 e 6 do artigo 78.º do mesmo código.
Os sujeitos passivos devem declarar a alienação onerosa das ações, bem como a data das respetivas aquisições (n.º 14 do art.º 10.º do CIRS).
Já no caso em que à operação de fusão não seja aplicável o regime de neutralidade previsto no artigo 74.º do CIRC, nomeadamente, por os sócios da sociedade fundida terem recebido apenas dinheiro pela transferência do património no âmbito da fusão, o respetivo ganho ou perda obtido já será considerado como um rendimento tributável no momento em que a fusão se concretiza, a ser determinado como mais ou menos valia nos termos da categoria G de IRS na esfera desses sócios. Em tal caso, as mais ou menos valias são incluídas no quadro 9 do anexo G da modelo 3 de cada sócio, na respetiva proporção das quotas detidas, com o código "G05".