O que está em causa no caso colocado é saber, em concreto, quais os documentos de prova das transações intracomunitárias, após as alterações ocorridas a partir de janeiro de 2020.

Segundo é referido, em relação aos documentos exigidos pela alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011, aditado pelo Regulamento de Execução (UE) n.º 2018/1912 do Conselho de 4 de dezembro de 2018, em concreto em relação ao CMR não existe qualquer problema na sua obtenção.

Os problemas existem em relação aos documentos exigidos pela alínea b) da mesma disposição legal, uma vez que o transporte é feito pelos adquirentes ou por sua conta.

Tem vindo a conseguir, embora com muita insistência, a declaração a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011.

Por isso, é solicitada ajuda no sentido de ser prestada informação sobre o que fazer para obter os documentos que têm de ser anexados à fatura, para confirmar a isenção referida na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

Em resposta à questão exposta e de acordo com a informação de que dispomos presentemente, somos do seguinte entendimento: 

Os meios de prova referidos no Regulamento de Execução (UE) 2018/1912

A par das alterações previstas na diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, que foi transposta para a ordem jurídica interna pela Lei n.º 49/2020, de 24 de agosto, cujas medidas entraram em vigor com efeitos a partir de 01/01/2020, entrou igualmente em vigor na mesma data o Regulamento de Execução (UE) 2018/1912 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, que aditou ao Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, conhecido como regulamento de execução do IVA, o artigo 45.º-A, que estabelece novas regras, de aplicação comum em todos os Estados-membros, com vista à definição dos requisitos de prova necessários à isenção do IVA nas transmissões intracomunitárias de bens.

O Regulamento de Execução (UE) 2018/1912 vem estabelecer que, para efeitos de aplicação da isenção do artigo 14.º do RITI, se presume que os bens foram expedidos ou transportados a partir de um Estado-membro para fora do respetivo território mas na União Europeia, desde que o vendedor esteja na posse dos documentos referidos no artigo 45.º-A do referido Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011.

Segundo o n.º 1 do artigo 45.º-A do referido Regulamento, sendo os bens expedidos ou transportados pelo vendedor ou por um terceiro agindo por sua conta, a expedição ou transporte presumem-se efetuados quando o vendedor:

- Está na posse de, pelo menos, dois elementos de prova não contraditórios, a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente, tais como:

• Uma declaração de expedição CMR assinada pelo adquirente;

• Um conhecimento de embarque;

• Uma fatura do frete aéreo;

• Fatura emitida ao vendedor pelo transportador dos bens;

b) Em alternativa, na posse de qualquer um dos elementos a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A (acabados de mencionar), em conjunto com qualquer um dos elementos de prova não contraditórios a que se refere a alínea b) do mesmo n.º 3 do artigo 45.º-A, que confirmem o transporte ou a expedição, emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente.

Os documentos referidos na referida alínea b) são os seguintes:

• Uma apólice de seguro relativa ao transporte ou à expedição dos bens;

• Documentos bancários comprovativos do pagamento do transporte ou da expedição dos bens;

• Documentos oficiais emitidos por uma entidade pública, por exemplo um notário, que confirmem a chegada dos bens ao Estado-Membro de destino;

• Um recibo emitido por um depositário no Estado-Membro de destino, que confirme a armazenagem dos bens nesse Estado-Membro.

Em face do exposto, para que o vendedor possa beneficiar da presunção estabelecida no artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, quando o transporte for efetuado por ele ou por um terceiro agindo por sua conta, ele terá de reunir dois documentos da alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A, ou, em alternativa, um documento da alínea a) e um elemento da alínea b) do n.º 3 desse artigo.

E tenha-se presente que os referidos documentos têm de ser emitidos por duas partes independentes uma da outra e igualmente independentes do vendedor e do adquirente. Para o efeito, não são considerados partes independentes os sujeitos passivos que partilhem uma mesma personalidade jurídica ou que mantenham relações especiais entre si, tal como se encontram previstas no n.º 10 do artigo 16.º do Código do IVA.

Assim, se o vendedor tiver na sua posse uma fatura emitida pelo transportador e um CMR emitido pelo mesmo transportador, não conseguirá beneficiar da presunção estabelecida no artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, uma vez que se trata de dois documentos emitidos pela mesma entidade. Neste caso, apenas terá um elemento da alínea a), pelo que precisará também de um elemento da alínea b).

E se o transporte for efetuado pelo adquirente, ou por terceiros agindo por conta desse adquirente?

Neste caso, estabelece a alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA que o vendedor, para poder beneficiar da presunção estabelecida neste artigo, além dos documentos referidos no anterior ponto 4, ou seja, dois documentos da alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A, ou, em alternativa, um documento da alínea a) e, pelo menos, um da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo 45.º-A, deve, ainda, ter na sua posse, uma declaração escrita do adquirente, indicando que os bens foram por ele transportados, ou o foram por um terceiro agindo por sua conta.

A declaração emitida pelo adquirente, que terá de ser entregue ao vendedor até ao décimo dia do mês seguinte ao da entrega dos bens, deve conter os seguintes elementos:

· Estado-membro de destino dos bens;

· Data de emissão da declaração;

· Nome e endereço do adquirente;

· Quantidade e natureza dos bens;

· Data e lugar de chegada dos bens;

· No caso de entregas de meios de transporte, o número de identificação dos meios de transporte, e a identificação da pessoa que aceita os bens por conta do adquirente.

Por conseguinte, quando o transporte é efetuado pelo adquirente, ou por terceiros agindo por conta desse adquirente, o vendedor deve estar na posse de três documentos: os mesmos dois que são exigidos quando o transporte é efetuado por ele ou por sua conta, e mais um, constituído pela declaração referida nos anteriores pontos 8  e 9.

E se o vendedor não conseguir reunir os documentos que lhe permitem beneficiar da presunção estabelecida artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, isso significará automaticamente que a isenção do artigo 14.º do RITI (que corresponde ao artigo 138.º da Diretiva IVA) não se aplica?

A Direção-Geral da Fiscalidade e da União Aduaneira da Comissão Europeia divulgou um documento intitulado «Notas explicativas das alterações relativas ao IVA na UE no que diz respeito ao regime das vendas à consignação às operações em cadeia e à isenção para as entregas intracomunitárias de bens («soluções rápidas para 2020»)», de onde se podem retirar as seguintes afirmações:

- (…) o facto de as condições da presunção não serem cumpridas, não significa automaticamente que a isenção do artigo 138.º da Diretiva IVA (esta isenção equivale ao artigo 14.º do RITI) não se aplica. Nesse caso, caberá ao fornecedor provar, perante as autoridades fiscais, que as condições para a isenção (transporte incluído) se mostram verificadas. Por outras palavras, quando a presunção não se aplica, a situação permanecerá a mesma que existia antes da entrada em vigor do artigo 45.º-A.

- «Ilidir a presunção» significa que as autoridades fiscais estão na posse de provas que demonstram que o transporte das mercadorias não ocorreu.

- A este respeito, podem continuar a ser aplicadas as regras nacionais em vigor em matéria de IVA que estabelecem condições de prova de transporte mais flexíveis do que as previstas no artigo 45.º-A.

A Diretiva IVA estabelece uma série de condições para isentar de imposto as entregas de bens no contexto de certas operações intracomunitárias. Uma dessas condições é que os bens têm de ser transportados ou expedidos de um Estado-membro para outro. A alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, com a redação dada pela Lei n.º 49/2020, de 24 de agosto, impõe essa mesma condição.

Conforme se retira do preâmbulo do Regulamento de Execução (UE) 2018/1912 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, a abordagem divergente que vinha sendo adotada pelos diferentes Estados-membros na aplicação desta isenção às operações transfronteiriças, criou dificuldades e insegurança jurídica para as empresas.

Importava, por conseguinte, especificar e harmonizar as condições em que as isenções podem ser aplicadas. Parece, assim, ser motivação destas alterações, a harmonização de procedimentos e o incremento da segurança jurídica por parte dos operadores económicos, no que se refere, nomeadamente, aos requisitos necessários para comprovar a isenção do IVA aplicável às transmissões intracomunitárias de bens.

Não obstante, acrescenta-se no preâmbulo do diploma que, dado que a fraude transfronteiriça ao IVA está essencialmente ligada à isenção das transmissões intracomunitárias, é necessário especificar determinadas circunstâncias em que os bens deverão ser considerados como tendo sido transportados ou expedidos a partir do território do Estado-membro de entrega.

O alcance da referida segurança jurídica é efetuado com o recuso à figura da presunção legal, segundo a qual a reunião dos requisitos documentais supra mencionados assentam numa premissa fundamental: visam que o sujeito passivo goze de uma presunção legal de que os bens foram efetivamente expedidos, facto que lhe transmite uma maior segurança e certeza jurídica na aplicação do benefício da isenção, sem prejuízo, no entanto, da possibilidade da sua ilisão por parte da AT.

No entanto, conforme se esclarece nas «Notas explicativas» referidas no anterior ponto 12, não é possível aplicar a presunção no sentido inverso, ou seja, o facto de as condições da presunção não estarem preenchidas, não significa automaticamente que a isenção da transmissão intracomunitária de bens não se aplique. Neste caso, cabe ao fornecedor provar, a contento das autoridades fiscais, que as condições para a isenção (incluindo o transporte) estão preenchidas.

Por outras palavras, quando a presunção não se aplica, a situação continua a ser igual à situação anterior à entrada em vigor do artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA.

Com efeito, o documento referido no anterior ponto 28 contém algumas FAQ sobre esta matéria, onde se pode ler o seguinte:

«5.3.2. O que acontece com as regras nacionais existentes nos Estados-membros em matéria de prova do transporte após a entrada em vigor do artigo 45.º-A. Essas regras nacionais continuam a ser aplicadas?

• Os Estados-membros são obrigados a aplicar o artigo 45.º-A. Isso significa que sendo as condições cumpridas, o fornecedor terá o direito de usufruir dos benefícios da presunção.

• Além disso, os Estados-membros também podem estabelecer no seu IVA nacional legislação e outros pressupostos relativos à prova do transporte mais flexível do que a presunção prevista no artigo 45.º-A.

• Se for esse o caso, o fornecedor poderá beneficiar dos pressupostos do artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA e/ou da legislação nacional do IVA, desde que sejam cumpridas as condições relevantes.

•  A este respeito, se o IVA nacional contiver regras que estabeleçam condições de prova do transporte mais flexíveis do que aquelas que estão previstas no artigo 45.º-A do referido Regulamento, elas podem continuar a ser aplicadas.

5.3.3. O que acontece se as condições para a presunção de transporte no artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA não forem cumpridas? Significa que, neste caso, a isenção do artigo 138.º da diretiva IVA não se aplica?

• O facto de as condições previstas nas alíneas a) ou b) do parágrafo 1.º do artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA não serem cumpridas, não significa automaticamente que a isenção do artigo 138.º da diretiva IVA não se aplica.

• Nesse caso, terá de ser o fornecedor a provar, a contento das autoridades fiscais, que as condições para a isenção (transporte incluído) do artigo 138.º da diretiva IVA se verificam.»

Em face de tudo o que foi exposto, parece que se pode concluir o seguinte:

- Caso o vendedor consiga reunir os elementos exigidos pelo artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, então beneficiará da presunção nele estabelecida, considerando-se provada a saída dos bens do território nacional com destino a outro Estado-membro e justificada a isenção do artigo 14.º do RITI.

- Caso o vendedor disponha dos referidos elementos, terá de ser a AT a ilidir a presunção em causa.

- Caso o vendedor não consiga reunir os elementos exigidos pelo artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, então terá de demonstrar por outros meios, perante a AT, que a expedição ou transporte dos bens com destino a outro Estado-membro ocorreu efetivamente.

De referir, no entanto, que a AT tem possibilidade de ilidir a presunção em causa. No entanto, como se disse, a «ilisão da presunção» significa, à luz das notas explicativas antes referidas, que as autoridades fiscais estão na posse de provas que demonstram que o transporte das mercadorias não ocorreu, implicando, por conseguinte, que as autoridades fiscais estejam em posição de apresentar os elementos necessários que demonstrem que os bens não foram efetivamente expedidos ou transportados de um Estado-membro para um destino fora do seu território, mas dentro da União Europeia, facto que densifica, claramente, a extensão daquela prova e as diligências a efetuar pela AT na sua obtenção.

Pode ser, por exemplo, o caso de a AT descobrir, durante uma operação de controlo, que os bens ainda estão presentes no entreposto do fornecedor, estão depositados noutro local dentro do território nacional, ou tomar conhecimento de um incidente durante o transporte, que resultou na destruição dos bens antes de deixarem o território.

Assim, quando o sujeito passivo goza da presunção, por reunir os meios de prova elencados, isso confere-lhe uma maior segurança jurídica, pois terá de ser a AT a reunir meios de prova que demonstrem que as mercadorias não saíram de território nacional, invertendo assim o ónus de prova, nisso se materializando a segurança jurídica que referimos e que constitui o propósito do Regulamento de Execução (UE) 2018/1912.

Segundo é referido no pedido em apreciação no presente parecer, o transporte dos bens do território nacional para os outros Estados-membros é efetuada pelo adquirente, ou por terceiros agindo por conta desse adquirente.

Nesse caso, o vendedor, para poder beneficiar da presunção estabelecida no artigo 45.º-A, terá de reunir dois documentos da alínea a) do n.º 3 desse mesmo artigo, ou, em alternativa, um documento da alínea a) e, pelo menos, um da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo. Além disso, deve, ainda, ter na sua posse uma declaração escrita do adquirente, indicando que os bens foram por ele transportados, ou o foram por um terceiro agindo por sua conta.

No pedido é perguntado como obter os documentos referidos na alínea b) do mesmo n.º 3 do artigo 45.º-A, concretamente os seguintes:

• Uma apólice de seguro relativa ao transporte ou à expedição dos bens;

• Documentos bancários comprovativos do pagamento do transporte ou da expedição dos bens;

• Documentos oficiais emitidos por uma entidade pública, por exemplo um notário, que confirmem a chegada dos bens ao Estado-membro de destino;

• Um recibo emitido por um depositário no Estado-membro de destino, que confirme a armazenagem dos bens nesse Estado-membro.

Uma vez que o transporte foi efetuado pelo comprador, o vendedor, para obter estas provas, terá de as solicitar a esse comprador.

Mas como se disse no anterior ponto 21, caso o vendedor não consiga reunir os elementos exigidos pelo artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, então terá de demonstrar por outros meios, perante a AT, que a expedição ou transporte dos bens com destino a outro Estado-membro ocorreu efetivamente.

Em face do exposto, caso o vendedor consiga reunir os elementos de prova referidos no artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA, ele gozará da presunção legal de que os bens foram efetivamente expedidos, facto que lhe transmite uma maior segurança e certeza jurídica na aplicação do benefício da isenção, sem prejuízo, no entanto, da possibilidade da sua ilisão por parte da AT.

Mas como se disse e é esclarecido nas «Notas explicativas» referidas no anterior ponto 12, não é possível aplicar a presunção no sentido inverso, ou seja, o facto de as condições da presunção não estarem preenchidas, não significa automaticamente que a isenção da transmissão intracomunitária de bens não se aplique.

Nesse caso, cabe ao fornecedor provar, a contento das autoridades fiscais, que as condições para a isenção (incluindo o transporte) estão preenchidas.

Por outras palavras, quando a presunção não se aplica, a situação continua a ser igual à situação anterior à entrada em vigor do artigo 45.º-A do regulamento de execução do IVA.