IVA - aquisição intracomunitária (cavalos)
PT28097 - março de 2024

Determinada empresa portuguesa irá adquirir cavalos a uma empresa espanhola. Esta aquisição é para revenda a clientes alemães, maioritariamente, particulares.
Poderá surgir a oportunidade de o cavalo não vir para Portugal, mas seguir de Espanha para a Alemanha (será feita a compra e venda imediata).
Como proceder em termos de IVA? Quais os documentos necessários a anexar à fatura? Como proceder se o cliente for um sujeito passivo alemão?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se com o enquadramento em sede de IVA, relativamente à aquisição por parte de um sujeito passivo português, de bens (cavalos) a um fornecedor em Espanha e que, seguidamente, vai efetuar a venda desses mesmos bens, a partir do território espanhol, para consumidores finais (B2C) e para sujeitos passivos (B2B) de outros Estados-membros da União Europeia, sem que os bens entrem no território nacional.
No caso das vendas a consumidores finais (B2C), estamos, conforme demonstraremos seguidamente, perante «vendas à distância intracomunitárias de bens», com exceção das que possam ser efetuadas a consumidores finais espanhóis, uma vez que estas têm a natureza de vendas internas, realizadas em território espanhol.
No caso das vendas a sujeitos passivos (B2B), estamos, conforme demonstraremos seguidamente, perante «operações triangulares», com exceção das que possam ser efetuadas a sujeitos passivos espanhóis, uma vez que estas têm a natureza de vendas internas, realizadas em território espanhol.
Efetuado este enquadramento prévio, passemos à análise de cada uma das situações.

Vendas intracomunitárias de bens à distância

Com a entrada em vigor da Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, no que respeita às vendas à distância passou a prever-se, como regra geral, a sua tributação no Estado-membro de chegada da expedição ou transporte dos bens com destino ao adquirente. Por forma a simplificar o cumprimento das obrigações decorrentes do imposto, passou a permitir-se que o IVA devido por estas operações transfronteiras seja declarado e pago num único ponto de contacto na União Europeia, através dos regimes de balcão único.
De harmonia com a alínea q) do n.º 2 do artigo 1.º do Código do IVA, consideram-se:
«Vendas à distância intracomunitárias de bens’, as transmissões de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por conta deste, inclusive quando o fornecedor intervenha indiretamente no transporte ou na expedição dos bens, a partir de um Estado-membro que não seja o Estado-membro de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente, quando se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condições:
i. O adquirente não se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias no Estado-membro de chegada da expedição ou transporte dos bens, ou então seja um particular;
ii. Os bens não sejam meios de transporte novos nem bens a instalar ou montar.»
Nestes termos, o fornecedor tem de ter intervenção, ainda que indireta, no transporte, embora possa debitar o transporte ao cliente, encontrando-se definidas as condições em que isso se verifica no artigo 5.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, conhecido como o Regulamento de Execução do IVA, artigo esse aditado pelo Regulamento de Execução (UE) 2019/2026 do Conselho, de 21 de novembro de 2019.
No entanto, os bens não são considerados expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por sua conta se o adquirente transportar ele próprio os bens ou se o adquirente organizar a entrega dos bens com um terceiro e o fornecedor não intervier de forma direta ou indireta para efetuar ou ajudar a organizar a expedição ou o transporte desses bens.
Face ao referido, nos casos em que os bens são expedidos ou transportados de um Estado-membro da UE para outro, com destino aos adquirentes, sendo estes consumidores finais (operações B2C), estamos perante vendas à distância intracomunitárias de bens.
De acordo com a alínea a) do artigo 10.º do RITI, na sua redação atual, não são tributáveis no território nacional as vendas à distância intracomunitárias de bens quando o local de chegada da expedição ou transporte dos bens com destino ao adquirente se situar fora deste território. Tais vendas são tributáveis no Estado-membro de destino dos bens, às taxas de IVA vigentes nesse Estado-membro.
Contudo, por motivos de simplificação, permite-se que os pequenos operadores estabelecidos no território nacional, que marginalmente efetuem vendas à distância intracomunitárias de bens, fiquem sujeitos a tributação neste território quando essas vendas transfronteiriças, juntamente com os serviços de telecomunicações, radiodifusão e televisão e serviços eletrónicos, prestados a não sujeitos passivos de outros Estados-membros, não ultrapassem, no ano civil em curso ou no ano civil anterior, o montante de 10 mil euros, líquido do IVA.
De sublinhar que o referido limiar de dez mil euros/ano não é um limite por Estado-membro, mas um limite aplicável ao conjunto das vendas à distância intracomunitárias de bens efetuadas para a totalidade dos Estados-membros.
Mas quando o valor total, líquido do IVA, das vendas à distância intracomunitárias de bens seja superior, no ano civil anterior ou no ano civil em curso, a dez mil euros, as vendas não são tributáveis no território nacional, mas no Estado-membro para onde são expedidos ou transportados os bens com destino ao adquirente.
Com efeito, quando o montante das vendas à distância seja globalmente superior, no ano civil em curso ou no ano civil anterior, aos referidos dez mil euros, as vendas são sujeitas a IVA às taxas vigentes no Estado-membro de destino dos bens. Ver, neste sentido, o que dispõe o n.º 3 do artigo 6.º-A do CIVA.
Assim, se a empresa portuguesa vender bens que se encontrem no território comunitário a um não sujeito passivo (particular) alemão terá de liquidar IVA alemão, se vender a um não sujeito passivo francês, terá de liquidar IVA francês, se vender a um não sujeito passivo italiano terá de liquidar IVA italiano, etc., etc.
Tendo o sujeito passivo português de liquidar IVA estrangeiro nas vendas efetuadas a consumidores finais estabelecidos ou domiciliados noutros Estados-membros da UE, quais os mecanismos ao seu dispor para efetuar o pagamento desse imposto ao Estado-Membro para onde são expedidos ou transportados os bens com destino ao adquirente?
O sujeito passivo português tem ao seu dispor duas alternativas:
- Registar-se em cada um dos Estados-membros para onde efetue a expedição ou transporte dos bens com destino aos adquirentes, cumprindo nesses Estados-membros as obrigações impostas pela respetiva legislação fiscal.
- Optar pelo Regime da União, que faz parte do balcão único do OSS, no território nacional e cumprir em Portugal a totalidade das obrigações impostas por esse regime e que constam do anexo I da Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto.
Em nosso entender, porém, a opção pelo Regime da União é a melhor solução, porque reduz significativamente os custos de contexto e constitui um meio cómodo e eficaz de cumprimento das obrigações fiscais, uma vez que permite aos sujeitos passivos registar-se para efeitos do IVA, entregar as declarações e efetuar o pagamento do imposto num único ponto de contacto na União Europeia.
A opção pelo Regime da União é feita em Portugal no Portal das Finanças, ficando os sujeitos passivos obrigados ao cumprimento, igualmente por via eletrónica, junto da AT, de todas as obrigações previstas no respetivo regime.
Ver, sobre esta matéria, os ofícios-circulados números 30 238 e 30 240, ambos de 25/06/2021, da Área de Gestão Tributária do IVA.
De conformidade com o que é referido no ponto 7 do ofício-circulado n.º 30 240, de 25/06/2021, da Área de Gestão Tributária - IVA, referente ao Regime da União, «uma vez optando por esta modalidade no território nacional, devem ser declaradas todas as prestações de serviços B2C na UE, as vendas à distância intracomunitárias de bens, incluindo as que ocorrem no território nacional ou num Estado-Membro de estabelecimento, e as transmissões efetuadas pelas interfaces eletrónicas nos termos do n.º 10 do artigo 3.º do CIVA, incluindo as ocorridas no território nacional.»
Além disso, e de harmonia com o ponto 10 do mesmo ofício-circulado, cada sujeito passivo só pode ter um Estado-membro de identificação por regime, sendo que, no caso da empresa portuguesa, o Estado-membro de identificação é Portugal.
Em face do que antecede, após a opção pelo Regime da União do OSS, o sujeito passivo português passará a cumprir em Portugal a totalidade das obrigações referentes às vendas à distância intracomunitárias de bens, incluindo as vendas de bens que possam ser efetuadas a particulares de outros Estados-membros mediante a expedição desses bens a partir de outros Estados-membros, como acontece no caso colocado, em que os bens são expedidos a partir da Espanha e não de Portugal, com exclusão das efetuadas nas condições acabadas de referir a não sujeitos passivos estabelecidos ou domiciliados no próprio Estado-membro onde se encontram os bens no momento da expedição ou transporte (Espanha), uma vez que estas não têm a natureza de vendas à distância intracomunitárias de bens, mas sim de vendas internas nesse Estado-membro.
Com efeito, com base na experiência de outros países, tem sido entendido que no modelo tipo FBA (Fullfilment by Amazon), sempre que estejam em causa vendas efetuadas pelo registo de determinado Estado-Membro a consumidores finais estabelecidos ou domiciliados nesse mesmo Estado-Membro, essas vendas não são consideradas vendas à distância intracomunitárias de bens, mas vendas internas.
Assim, se a empresa portuguesa comprar bens a um fornecedor espanhol, para os vender a particulares espanhóis, essas vendas têm a natureza de vendas internas no território espanhol, sujeitas, consequentemente, a IVA espanhol.
Não se encontrando as vendas referidas no ponto anterior abrangidas pelo balcão único (OSS), caso o sujeito passivo português efetue vendas a particulares espanhóis, de bens que se encontram nas instalações do fornecedor em Espanha, a partir do qual são expedidos ou transportados, o sujeito passivo português terá de se registar para efeitos de IVA na Espanha, para incluir o IVA dessas vendas nas declarações periódicas a entregar nesse Estado-membro.
Ou seja, mesmo que o sujeito passivo português tenha aderido ao OSS, tais vendas realizadas no interior do território espanhol (vendas internas) não são incluídas na declaração IVA do OSS, mas na declaração do IVA a submeter no portal da administração fiscal espanhola.
Quanto às vendas efetuadas a partir de Espanha (onde os bens se encontram quando são expedidos ou transportados) a particulares de outros Estados-membros diferentes, elas têm a natureza de vendas à distância intracomunitárias de bens, cujo IVA poderá ser entregue através do balcão único do OSS, desde que o sujeito passivo português tenha feito a opção pelo Regime da União em Portugal.
Como já se disse antes, no âmbito do regime da União, o Estado-membro de identificação será o Estado-membro em que o sujeito passivo tem a sede da sua atividade económica, sendo identificado em relação ao balcão único com o mesmo número de identificação individual para efeitos do IVA com o qual é identificado para as respetivas obrigações nacionais em matéria de IVA.
Em face do que antecede, após a opção pelo Regime da União do OSS, o sujeito passivo português passará a cumprir em Portugal a totalidade das obrigações referentes às vendas à distância intracomunitárias de bens.
Além da obrigação de pagamento do imposto, os sujeitos passivos que utilizem o Balcão Único são ainda obrigados a:
- Declarar, por via eletrónica, o registo, a alteração e a cessação da sua atividade no respetivo regime;
- Submeter, por via eletrónica, uma declaração do IVA, relativa às operações abrangidas pelo regime;
- Conservar registos das operações abrangidas pelo regime.
Os sujeitos passivos devem submeter por via eletrónica uma declaração do IVA, que deve ser expressa em euros, e indicar por cada Estado-membro de consumo em que o imposto é devido, o valor total, líquido de imposto, das operações realizadas durante o período de tributação, o montante de imposto discriminado por taxas, bem como a taxa ou taxas aplicáveis, e o montante total do imposto devido.
A taxa do IVA é a taxa aplicável ao respetivo bem ou serviço no Estado-membro onde se localiza a operação (Estado-membro de consumo, ou seja, Estado-membro para onde são expedidos ou transportados os bens com destino ao adquirente).
A declaração do IVA deve ser enviada até ao final do mês seguinte a contar do fim do período de tributação abrangido pela declaração, período esse que é trimestral no regime da União. Esta obrigação subsiste ainda que, para o período em causa, não existam operações a declarar (declaração a “zeros").
A declaração do IVA corresponde ao modelo aprovado em anexo III ao Regulamento de Execução (UE) 2020/194 da Comissão, de 12 de fevereiro de 2020.
Aquando da entrega da declaração do IVA é gerado um número de referência único, que deve ser utilizado para efetuar o pagamento do imposto devido.
O pagamento do imposto deve ser efetuado, nos termos do artigo 6.º do regime de balcão único, o mais tardar até ao termo do prazo para a apresentação da declaração do IVA do respetivo regime e deve ser sempre efetuado mediante transferência, em euros, para a conta bancária indicada pela Agência de Gestão da Tesouraria e da Dívida Pública - IGCP, EPE, com base no número de referência único gerado aquando da entrega da declaração do IVA.
No que respeita à obrigação de faturação, a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA prevê uma obrigação genérica de emissão de fatura pelos sujeitos passivos do IVA no território nacional, relativamente a todas as operações que efetuam, estabelecendo o artigo 35.º-A do mesmo Código a delimitação das competências nacionais em matéria de faturação.
Os sujeitos passivos registados no Balcão Único no território nacional ficam, por via de regra, sujeitos ao cumprimento das regras de faturação previstas na legislação interna, nos termos do n.º 5 do artigo 35.º-A do CIVA.
Face ao referido, se o sujeito passivo optar pelo regime da União, que faz parte integrante do balcão único (OSS), terá de emitir as faturas em conformidade com a legislação portuguesa.

Operações triangulares

A empresa "A" (Portugal) compra o cavalo à empresa "B" (Espanha) para, posteriormente, a empresa "A" (Portugal) os faturar à empresa alemã "C". Sendo que os bens são enviados, pela empresa "B", da Espanha para a Alemanha (sem que os bens entrem ou saiam de Portugal).
Nas situações em que o percurso (movimentação física) dos bens é distinto do processo documental, estamos perante uma operação que é vulgarmente denominada por operação triangular.
De facto, ainda que o sujeito passivo português realize uma aquisição intracomunitária e uma transmissão intracomunitária, estas operações tem alguma especificidade, pois fisicamente nunca se encontram neste país. De facto, a aquisição intracomunitária realizada pelo sujeito passivo português não dará origem a qualquer liquidação de IVA, pois, indo os bens diretamente de Espanha para a Alemanha a aquisição intracomunitária será tributada no país de destino.
Transcrevemos para o efeito o disposto nos números 1 a 3 do artigo 8.º do RITI:
«(...) 1 - São tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe no território nacional.
2 - Não obstante o disposto no número anterior, são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens cujo lugar de chegada da expedição ou transporte se situe noutro Estado membro, desde que o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e não prove que esta foi sujeita a imposto nesse outro Estado membro.
3 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que a aquisição intracomunitária foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens, desde que se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condições:
a) O sujeito passivo tenha adquirido os bens para proceder à sua transmissão subsequente nesse Estado membro e inclua essa operação na declaração recapitulativa a que se refere o n.º 1 do artigo 30.º;
b) O adquirente dos bens transmitidos nesse Estado membro seja um sujeito passivo aí registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado;
c) O adquirente seja expressamente designado, na fatura emitida pelo sujeito passivo, como devedor do imposto pela transmissão dos bens efetuada nesse Estado membro (...).»
Como regra diremos que numa transação intracomunitária de bens a liquidação do imposto ocorre no Estado de destino desses bens (onde foi realizada a aquisição intracomunitária). Não obstante, quando o local de destino dos bens é diferente do local onde o adquirente possui a sua sede ou estabelecimento (registo para efeitos de IVA), esta aquisição intracomunitária será tributada no país do adquirente caso este não prove que a mesma é tributada no país de destino dos bens.
Para afastar esta tributação importa fazer prova de que a tributação ocorre no país de destino dos bens, atendendo para o efeito ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do RITI.
Neste sentido, temos que:
EM1 - Sujeito passivo "A" - Portugal, Estado-membro a quem são faturados os bens.
EM2 - Sujeito passivo "B" - Espanha, Estado-membro da saída dos bens.
EM3 - Sujeito passivo "C" - Alemanha, Estado-membro da chegada dos bens.
Assim, "B" sujeito passivo registado no país de saída dos bens (Espanha), vende a "A", registado em Portugal, bens e este por sua vez revende-as a "C", sujeito passivo registado noutro EM. Os bens são enviados diretamente de "B" para "C".
Neste caso, desde que "A" faça prova que os bens foram transmitidos a "C", e na fatura a emitir a este o designe como devedor do imposto não é passível de tributação a aquisição intracomunitária desses bens, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 8.º do RITI.
Apesar de se tratar de uma aquisição não tributada no território nacional, "A" deve:
- Incluir o valor da fatura que lhe foi emitida por "B" no campo 14 da sua declaração periódica, para efeitos de cruzamento de informações entre os Estados-membros.
- Incluir o valor da fatura emitida a "C" na declaração recapitulativa como operações do tipo 4 (operações triangulares - artigos 8.º e 15.º do RITI), embora sem incluir o seu valor no campo 07 da declaração periódica. Tal valor deve ser mencionado no campo 08 da declaração periódica.
Desta forma, "C" terá de liquidar IVA em território onde está sediado, caso "A" não possua registo para efeitos de IVA naquele território.
O anteriormente exposto, aplica-se no pressuposto de que os clientes da entidade portuguesa já são conhecidos quando os bens são expedidos ou transportados de Espanha com destino à Alemanha.
Caso o sujeito passivo português faça a aquisição em momento anterior (transferência propriedade) em que a mercadoria fique armazenada nas instalações do fornecedor até que se consiga vender, sem que ainda sejam conhecidos os clientes, então, neste caso estaríamos perante aquisições e de transmissões de bens ocorridas integralmente no território espanhol e, por isso, sujeitas a IVA em Espanha.
Se for este o caso, aconselha-se a obtenção de mais informação em Espanha sobre as obrigações que terão de ser cumpridas nesse território.