A questão colocada refere-se ao tratamento em IVA da cedência da posição contratual de leasing imobiliário.

A cessão de posição contratual do leasing imobiliário não representa uma venda da propriedade do imóvel pela entidade locatária, uma vez que a propriedade do imóvel não lhe pertence, mantendo-se na esfera da locadora.

Com a cedência da posição contratual da locatária/cedente para a esfera jurídica da cessionária, verifica-se a transferência de um direito de natureza obrigacional e não do direito real de propriedade.

A contraprestação estabelecida para as operações económicas é estabelecida entre as partes do acordo negocial, em função dos objetivos (e valores) pretendidos nessa negociação e consoante as condições, compromissos associados e constrangimentos existentes.

Não obstante, em termos de valor, os códigos fiscais estabelecem normas de salvaguarda que, pretendendo evitar as fugas à tributação, estabelecem determinadas condições e limites para as operações, particularmente no caso daquelas em que existem relações especiais entre os intervenientes.

Mas estas condições são apenas para efeitos fiscais e não impedem a possibilidade de as partes estabelecerem os valores para as operações de acordo com as suas negociações, podem é obrigar a correções fiscais para tributação em conformidade.

Para efeitos de IVA cedência da posição contratual consubstancia uma prestação de serviços, sendo o valor tributável determinado pela contraprestação a receber, se existir, nos termos do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA.

Todavia, de acordo com Informações Vinculativas da Autoridade Tributária - Processo n.º 16649, por despacho de 2020-02-20, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação), e Processo n.º 12051, por despacho de 2017-08-21, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação), - tratando-se de um "Contrato de Locação Financeira Imobiliária", importa ressalvar a possibilidade de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º alínea 30) do CIVA, que estabelece que estão isentas de IVA as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT). Assim, há que efetuar a seguinte distinção:

- Se o contrato de cedência de posição contratual reunir as condições de sujeição a tributação em sede de IMT, esta operação é sujeita a IVA nos termos conjugados do artigo 4.º n.º 1 e 1.º n.º 1 alínea a) do CIVA, mas dele isenta nos termos da alínea 30) do artigo 9.º do mesmo Código;

- Se a cedência de posição contratual não reunir as condições de sujeição a IMT, então a referida operação é sujeita a IVA e dele não isenta. À cedência de posição contratual é aplicável a taxa normal do IVA definida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do referido Código.

Se existem relações especiais nos termos previstos no n.º 4 do artigo 63.º do CIRC entre a entidade cedente e o cessionário (incluindo entre a sociedade e sócio único), o CIVA estabelece restrições na determinação do valor tributável, para assegurar que a operação se efetue como base no valor de mercado (normal) da operação.

Desta forma, há que verificar sempre o cumprimento das duas condições previstas no n.º 10 do artigo 16.º do CIVA, para que deva aplicar como valor tributável o valor normal do serviço em detrimento do valor da contraprestação, ainda que esta esteja fixada.

Existem duas condições, que são cumulativas, são a existência de relações especiais entre os dois intervenientes na cedência e a verificação de alguma das situações previstas nas alíneas do n.º 10 do artigo 16.º do CIVA.

Se alguma condição não se verificar, o valor tributável deve ser o valor da contraprestação, ainda que inferior às rendas pagas.

Para o efeito a entidade deve emitir uma fatura referente a essa cedência de posição contratual, conforme obrigação da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, com a liquidação do IVA, por se tratar de uma prestação de serviços, no caso de não estar abrangida pela isenção do número 30 do artigo 9.º. O cessionário pode deduzir esse imposto se for sujeito passivo que exerce exclusivamente operações tributáveis com direito à dedução, ou afete esse imóvel a essa atividade tributada com direito à dedução.

Chamamos a atenção que a entidade locatária, que efetua a cedência da posição contratual, sendo esta uma operação tributável em termos de IVA, não tem que efetuar qualquer regularização do IVA anteriormente deduzido pelas rendas do leasing imobiliário, no caso de o locador ter renunciado à isenção.

A cessão da posição contratual do contrato de locação financeira implica a alteração do locatário. Assim, existindo renúncia à isenção na locação no primeiro contrato, a cedência de posição contratual implica, por parte do locador, um novo pedido de renúncia se for sua intenção manter o contrato de locação financeira tributado.

Para renunciar o locador tem que obter, previamente, um novo certificado de renúncia à isenção, sendo a verificação das condições para renunciar à isenção da responsabilidade do locador, tal como se encontra mencionado no respetivo certificado, em que declara reunir as condições estabelecidas para o efeito (objetivas, subjetivas e formais previstas no regime de renúncia) tal como se tem que verificar as respetivas condições no referido locatário.

No caso de o locador não efetuar a renúncia à isenção do IVA referente ao novo locatário em resultado da cessão de posição contratual do leasing imobiliário, deve efetuar a regularização do IVA a favor do Estado nos termos do n.º 6 do artigo 24.º do CIVA, atendendo a que o leasing imobiliário passa a ser uma operação isenta nos termos da alínea 29) do artigo 9.º do CIVA.

O IVA regularizado a favor do Estado pela entidade locadora nos termos do n.º 6 do artigo 24.º do CIVA corresponde ao montante do IVA deduzido na aquisição do imóvel proporcional aos anos que faltam para completar o período de regularização de 20 anos a contar do momento da realização da cessão de posição contratual.

Esse IVA regularizado pela entidade locadora não pode ser deduzido pela entidade locatária, ainda que seja debitado pelo locador ao locatário, por se tratar de imposto suportado pela entidade locadora, e não pela entidade locatária.