IRC - tributação autónoma de viatura híbrida plug-in
PT28133 - abril de 2024

Determinada viatura plug-in no valor de 49 999 euros, com um CO2 de 53g (logo, ultrapassa o limite), foi adquirida em regime de aluguer operacional. A taxa de tributação autónoma a aplicar foi, por isso, de 35 e não de 17,5 por cento.
Quanto ao valor de aluguer, pode ser considerado o valor total de 8 339 euros ou existe um limite, ou seja, a tributação autónoma é sobre esse valor todo ou tem a acrescer algo na declaração modelo 22, quadro 7?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IRC, do aluguer operacional de uma viatura híbrida plug-in. Face à exposição, partimos do pressuposto de que se trata de viatura ligeira de passageiros ou mista.
Em termos de imposto sobre o rendimento, esses gastos contabilizados nos resultados do período, em resultado das locações operacionais, são aceites como gastos fiscais em termos de IRC, desde que comprovadamente sejam destinados a obter ou garantir a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, conforme previsto no artigo 23.º do Código desse imposto.
No caso em concreto, tratando-se de viatura a ser utilizada para promover as receitas da empresa, parece possível que tais encargos cumpram o princípio previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
Todavia, tratando-se de viaturas ligeiras de passageiros utilizadas em locação operacional, a alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC prevê uma limitação de valor na aceitação desses encargos como gastos fiscais.
Quanto a essas limitações fiscais, o CIRC estabelece um tratamento fiscal similar independentemente de a viatura ter sido adquirida, utilizada numa locação financeira ou numa locação operacional.
Essas limitações fiscais decorrem das taxas de depreciação previstas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, bem como dos valores limite de aquisição aceites para efeitos fiscais, para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC e na Portaria n.º 467/2010.
Para as viaturas utilizadas por uma empresa em regime de locação operacional, com pagamentos de aluguer mensal por essa utilização, o gasto contabilizado, a ser considerado para efeitos fiscais, deve ser determinado de acordo com o limite previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, e explicados pela circular n.º 24/91, de 19 de dezembro, emitida pela Direção de Serviços do IRC.
Convém salientar que os dados previstos nessa Circular, para a determinação do gasto fiscalmente dedutível em IRC, devem ser atualizados para os limites fiscais atualmente previstos no Código do IRC (CIRC).
Nesse sentido, a Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, é clara na delimitação dos limites para o custo de aquisição ou valor de reavaliação das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas para efeitos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC. Assim:
Viaturas adquiridas nos períodos de tributação que se iniciem em 1 de janeiro de 2015 ou após essa data:
62 500 euros - Veículos movidos exclusivamente a energia elétrica
50 000 euros - Veículos híbridos plug-in
37 500 euros - Veículos movidos a gases de petróleo liquefeito (GPL) ou gás natural veicular (GNV)
25 000 euros - Restantes viaturas
Conforme referido, as rendas pagas do contrato de locação reconhecidas como gastos do período de tributação têm como limite fiscal o valor fiscalmente aceite das depreciações das mesmas viaturas tal como se tivessem sido adquiridas pela empresa, ou estivessem a ser utlizadas através de locação financeira.
Esse limite fiscal referente às depreciações fiscalmente dedutíveis das viaturas ligeiras de passageiros e mistas (viaturas novas) está previsto nas alíneas e) do artigo 34.º do CIRC.
Tal como referido nas regras da circular n.º 24/91, para a determinação do limite fiscal, não se deve ter em conta o montante total pago pela renda de locação da viatura, mas o montante da amortização financeira. Não se considera quaisquer montantes pagos relacionados com o juro implícito na renda, bem como, com os outros encargos variáveis, como manutenções, seguros, fees de gestão, impostos de circulação, etc.
Como se constata com a regra prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, a aceitação fiscal dos encargos com as rendas da locação operacional é similar à aceitação das depreciações contabilizadas como gastos.
O objetivo desta norma fiscal é a aplicação de limitações fiscais idênticas para os encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, independentemente da opção de investimento ou financiamento utilizado pela entidade.
No caso dos encargos com a amortização financeira da locação operacional (por exemplo, renting) superarem o limite fiscal previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, ou seja, se o montante dessa amortização financeira for superior ao montante da depreciação contabilística relevante fiscalmente (atendendo aos limites em função do custo de aquisição), esse excesso deve ser acrescido na determinação do lucro tributável do período de tributação, no campo 732 do quadro 07 da declaração modelo 22.
Sugere-se a consulta à informação vinculativa: Proc. 2011 004399 com despacho do subdiretor-geral, de 2012-03-30, disponibilizada no Portal das Finanças.
Relativamente à sujeição a tributação autónoma, refere o número 3 do artigo 88.º do CIRC que:
«3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, às seguintes taxas:
a) 8,5 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a 27 500 euros;
b) 25,5 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 27 500 e inferior a 35 000 euros;
c) 32,5 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 35 000 euros.»
Resulta desta redação que estão sujeitos a tributação autónoma, os encargos relacionados com:
- Viaturas ligeiras de passageiros;
- Viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do número 1 do artigo 7.º do CISV; e
- Motos ou motociclos.
De forma a complementar as fronteiras desta sujeição, refere ainda o número 5 do mesmo artigo 88.º do CIRC que:
«5 - Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.»
De referir que, no âmbito de um contrato de locação operacional (renting), no apuramento da taxa de tributação autónoma, terá de se ter em conta o valor utilizado pelo locador para o cálculo das rendas, acrescido do valor residual e do IVA que, nos termos do CIVA, não seja dedutível.
Este entendimento é corroborado pela informação vinculativa referente ao processo n.º 2012 003690, com despacho do subdiretor-geral, substituto legal do diretor-geral, de 2013-07-02.
Concluímos, deste modo, que os gastos com o "aluguer" desta viatura, caso esta seja considerada no documento único automóvel como viatura ligeira de passageiros, encontram-se, de facto, sujeitos a tributação autónoma nos termos do número 3 do artigo 88.º do CIRC.
Não obstante o disposto, o n.º 18 do mesmo artigo dispõe que, no caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, cuja bateria possa ser carregada através de ligação à rede elétrica e que tenham uma autonomia mínima, no modo elétrico, de 50 quilómetros e emissões oficiais inferiores a 50 gCO2/km, e de viaturas ligeiras de passageiros movidas a gás natural veicular (GNV), as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 2,5, 7,5 e 15 por cento.
Face ao exposto, e em resposta à questão em concreto, nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, não são dedutíveis para a determinação do lucro tributável os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor dessas viaturas que não sejam aceites como gastos.
Conforme é referido, o custo de aquisição da viatura alugada é de 49 999 euros, pelo que é inferior aos 50 000 euros previstos na Portaria n.º 467/2010. Ora, aplicada a taxa de 25 por cento, prevista na Tabela I do DR 25/2009, com o código 2375, ao custo de aquisição (por este ser inferior ao limite previsto na referida portaria), temos o limite fiscal de 12 499,75 euros (49 999 x 25%).
Se o valor suportado no exercício, com os encargos com o aluguer sem condutor da referida viatura, no tocante à amortização do capital, for inferior ao limite supra calculado, então, os referidos gastos são dedutíveis para a determinação do lucro tributável. No entanto, se forem superiores, a parte excedente deve ser acrescida no campo 732 do quadro 07 da declaração modelo 22.
Face à questão colocada importa referir que, em sede de IRC, as tributações autónomas previstas no artigo 88.º incidem sobre a totalidade dos encargos incorridos ou suportados registados na contabilidade, e não apenas sobre a parte dedutível para a determinação do lucro tributável.
No tocante à tributação autónoma, e tendo em consideração que, conforme é referido, a viatura tem emissões superiores a 50 gCO2/km, as taxas a aplicar sobre os encargos incorridos ou suportados, são as previstas no n.º 3 do artigo 88.º do CIRC.
No caso concreto, a viatura apresenta um custo de aquisição de 49 999 euros, pelo que, aos encargos suportados ou incorridos com a mesma, aplicar-se-á a taxa prevista na alínea c), ou seja, de 32,5 por cento.