Enquadramento genérico

1.     A AT já se pronunciou sobre um caso semelhante ao aqui colocado, na informação vinculativa n.º 3907, apenas com a diferença de que, no caso colocado na informação vinculativa os bens tiveram como destino um país terceiro, logo uma exportação, e no caso colocado no pedido em apreciação no presente parecer, uma parte dos bens tem como destino um país terceiro e outros bens têm como destino outro Estado-Membro da União Europeia.

2.     No caso analisado na referida informação vinculativa, a requerente refere que vende mercadoria a um cliente, que por sua vez a vende a outro terceiro, que a exporta. A requerente emite o EDA [documento administrativo eletrónico que serve de base para os movimentos de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (IEC) em regime de suspensão de imposto] em nome do consumidor final (o destinatário final…).

3.     Perante esse caso, pergunta a requerente se a fatura por ela emitida é isenta de IVA, e se a isenção aplicável é o artigo 15.º do CIVA ou o Decreto-Lei n.º 198/90?

4.     Segundo a AT, a situação reportada resume-se, grosso modo, a dois tipos de operações de comercialização de vinhos, a saber: um tipo de transmissões de bens enquanto os mesmos se encontram num entreposto fiscal, seguidas de outro tipo de transmissões para um país terceiro (exportação) à saída do mencionado entreposto.

5.     Na situação colocada no pedido em apreciação no presente parecer, há uma parte que tem exatamente o mesmo enquadramento, havendo, no entanto, outra, em que a única diferença é o destino final dos bens, que em vez de serem expedidos para um país terceiro, são expedidos para outro Estado-Membro da União Europeia.

6.     Ainda segundo a informação vinculativa, o vinho, que é a mercadoria objeto de transmissão nas operações elencadas, está sujeito a um imposto especial de consumo (IEC), concretamente o imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), como determina o artigo 1.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC).

7.     No caso analisado na informação vinculativa, conclui-se que o vinho colocado pela requerente (depositário autorizado) em entreposto fiscal se encontra em regime não aduaneiro de suspensão do IABA, facto que é determinante para o seu enquadramento em IVA.

8.     Efetivamente, o n.º 1 do artigo 15.º do CIVA, que se ocupa das isenções nas operações relacionadas com regimes suspensivos, esclarece que:

"Estão isentas do imposto as operações a seguir indicadas, desde que os bens a que se referem não se destinem a utilização definitiva ou consumo final e enquanto estes se mantiverem nas respetivas situações:

b) As transmissões de bens que se destinem a ser:

v) Colocados em regime de entreposto não aduaneiro;

d) As transmissões de bens e as prestações de serviços a eles diretamente ligadas, efetuadas nos locais ou sob os regimes referidos na alínea b), enquanto se mantiverem numa das situações ali mencionadas;"

9.     O n.º 3 deste artigo adita que: "Para efeitos do disposto no n.º v) da alínea b) do n.º 1, consideram-se entrepostos não aduaneiros: a) Os locais autorizados nos termos do art.º 21.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, relativamente aos bens sujeitos a impostos especiais de consumo;".

10.   De referir, ainda, que nos termos do n.º 6 do artigo 15.º do CIVA: " O imposto é devido e exigível à saída dos bens do regime de entreposto não aduaneiro a quem os faça sair, devendo o valor tributável incluir o valor das operações isentas, eventualmente realizadas enquanto os bens se mantiverem naquele regime".

11.   Aqui deve ter-se em conta a possibilidade de uma isenção que opere no momento da saída destes bens do regime suspensivo assinalado, como ocorre com aquela de que beneficiam as exportações e as transmissões intracomunitárias de bens.

12.   Na informação vinculativa referida, a requerente questiona também sobre os contornos da eventual aplicabilidade do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de junho, às operações enumeradas.

13.   O artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90 consubstancia o regime especial de isenção nas vendas efetuadas por fornecedores de exportadores nacionais, o qual prevê, desde que verificados alguns pressupostos, a isenção de IVA na venda imediatamente anterior à exportação.

14.   Não obstante, no que concerne ao caso analisado na informação vinculativa, a AT conclui que, uma vez que as operações que antecedem a exportação estão isentas de imposto pelo facto das mercadorias objeto de transmissão se encontrarem em entreposto fiscal, o decreto-lei sob análise não é aplicável. A sua eventual aplicação equivaleria à sobreposição de dois regimes distintos com o mesmo objetivo, ou, por outras palavras, a isentar, por via de legislação complementar o que já está isento por via da disciplina do imposto plasmada no competente Código.

15.   Em síntese e como conclusão final relativa ao esclarecimento das questões formuladas no pedido de informação vinculativa, interessa reter, antes de mais, que:

·        As duas primeiras transmissões do vinho, enquanto o mesmo se encontra no entreposto fiscal, são isentas de IVA ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 15.º do CIVA.

·        A terceira e última transmissão, sob a forma de exportação, beneficia da isenção do imposto prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º daquele Código.

16.   No caso colocado no pedido em apreciação no presente parecer, podemos, de modo semelhante, concluir que a venda pela empresa B à empresa A de vinho que se encontra num entreposto fiscal, está isenta de IVA ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 15.º do CIVA.

17.   De sublinhar que, nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, as transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º devem ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.

18.   Quanto à venda efetuada pela empresa A ao seu cliente estabelecido num país terceiro, titular de um entreposto fiscal, refere expressamente a informação vinculativa mencionada no ponto 1 do presente parecer que a transmissão, sob a forma de exportação, beneficia da isenção do imposto prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. A isenção está, contudo, dependente de comprovação através dos documentos alfandegários apropriados, como determina o n.º 8 do art.º 29.º do CIVA.

19.   Em relação à venda efetuada pela empresa A ao seu cliente estabelecido noutro Estado-Membro, igualmente titular de um entreposto fiscal, ela poderá aproveitar da isenção da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

20.   Ter em atenção que, de harmonia com o n.º 2 do artigo 3.º do CIEC, "Com exceção das bebidas não alcoólicas, as disposições relativas à circulação e ao controlo dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, previstas no presente Código, são igualmente aplicáveis aos movimentos que se iniciam em território nacional com destino a um outro Estado-Membro, e vice-versa”.

Conclusão

21.   Em face do exposto, a venda efetuada pela empresa B à empresa A beneficia da isenção da alínea d) do n.º 1 do artigo 15.º do CIVA.

22.   Quanto às vendas efetuadas pela empresa A aos seus clientes estabelecidos num país terceiro ou noutro Estado-Membro da União Europeia, elas beneficiam, respetivamente, da isenção da alínea a) do artigo 14.º do CIVA e da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.