A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal referente às diferenças de câmbio. 

O tratamento contabilístico do efeito de alterações de taxas de câmbio está previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 23 - «Os efeitos de alterações em taxas de câmbio.»

A NCRF 23 estabelece que, quando o principal ambiente económico da empresa opere com uma moeda diferente da moeda normal de apresentação das demonstrações financeiras, se possam emitir demonstrações financeiras na moeda desse ambiente económico (moeda funcional).

A moeda de apresentação das empresas estabelecidas em Portugal será o euro, conforme determinado no parágrafo 8 da NCRF 1 - Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras, todavia, pela aplicação da NCRF 23, a empresa pode também emitir demonstrações financeiras na moeda funcional, ainda que diferente da moeda de apresentação.

O ambiente económico principal no qual uma entidade opera é normalmente aquele em que a entidade gera e gasta dinheiro.

Ainda que a entidade efetue algumas operações de compra e venda de bens em moeda estrangeira, se no seu ambiente económico principal, a empresa efetua normalmente os seus pagamentos e recebimentos em euros, nomeadamente pagamentos de salários, fornecimentos e serviços externos e mesmo algumas compras e vendas de bens de inventário, a sua moeda funcional é efetivamente o euro.

Nos termos do parágrafo 21 da NCRF 23, uma transação em moeda estrangeira, nomeadamente compra e venda de bens e serviços, empréstimos obtidos ou concedidos, deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial na moeda funcional (neste caso o euro), pela aplicação à quantia de moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transação.

Por razões práticas, é muitas vezes usada uma taxa que se aproxime da taxa real à data da transação; por exemplo, pode ser usada uma taxa média para uma semana ou um mês para todas as transações em cada moeda estrangeira que ocorram durante esse período. Este procedimento pode ser utilizado se existirem muitas operações em moeda estrangeira num determinado período. Porém, se as taxas de câmbio variarem significativamente, o uso da taxa média de um período não é apropriado.

No momento da liquidação das dívidas a receber ou a liquidar (itens monetários) resultantes das referidas transações de compra e venda de itens de inventários, há que efetuar o respetivo registo à data dessa operação de liquidação.

Se existir uma diferença entre o câmbio em que foi registado inicialmente esse item monetário (divida a receber ou a pagar) e a respetiva liquidação, essa diferença (positiva ou negativa) deve ser reconhecida nos resultados do período da referida liquidação, conforme previsto no parágrafo 27 da NCRF 23.

Subsequentemente, à data de cada balanço, o montante em saldo na conta de dívidas a receber ou a pagar em moeda estrangeira afetado pelo reconhecimento das liquidações efetuadas ao longo do período, sendo também um item monetário em moeda estrangeira, deve ser transposto pelo uso da taxa de fecho, sendo reconhecida a respetiva diferença de câmbio nos resultados desse período.

Na prática, haverá que remensurar o saldo final das dívidas a receber ou a pagar em moeda estrangeira, existente à data de balanço (31/12) tendo em conta a taxa de câmbio de fecho desse dia 31/12 entre a moeda estrangeira e o euro, reconhecendo a diferença de câmbio nos resultados do período.

Essa diferença de câmbio é a diferença entre a conversão da dívida a receber ou pagar para a moeda funcional à data da operação (ou à taxa média da semana, mês ou ano) e a conversão dessa dívida à taxa de fecho (31/12).

Como se constata, pressupondo que a moeda funcional da empresa é efetivamente o euro, as operações de compra e venda de bens, e as correspondentes dívidas a pagar e a receber, em moeda estrangeira devem ser reconhecidas inicialmente (convertidas para o euro) à respetiva taxa de câmbio da data dessas operações.

À medida em que se efetuam as liquidações dessas dívidas a pagar ou receber em moeda estrangeira, há que efetuar o reconhecimento das respetivas diferenças de câmbio (nos resultados do período) pela diferença entre as quantias escrituradas dessas dívidas (valorizadas à taxa de câmbio à data da operação ou taxa média do período) e o valor do pagamento ou recebimento, valorizado à taxa de câmbio da data desse pagamento ou recebimento.

Apenas quando ainda existam dívidas a receber ou a pagar à data de relato (fecho) das demonstrações financeiras, essas dívidas devem ser novamente valorizadas para a taxa de câmbio a essa data de fecho, reconhecendo-se as respetivas diferenças de câmbio também em resultados do período.

Tratando-se da aquisição de inventários, sendo esta uma atividade operacional, as diferenças de câmbio podem ser registadas nas contas 6887 - Diferenças de câmbio desfavoráveis e conta 7887 - Diferenças de cambo favoráveis, conforme resulta do entendimento da Comissão de Normalização Contabilística (FAQ 10 - Questões frequentes - setor empresarial) e no novo Código de Contas do SNC para os períodos a partir de 2016. A contrapartida será a conta do fornecedor.

Tal como referido, neste caso, as diferenças de câmbio são registadas apenas na data de fecho (31/12) ou no momento do pagamento das faturas. Não existem diferenças de câmbio entre a data da fatura e a data da colocação dos bens à disposição.

Para melhor compreensão, vejamos os seguintes exemplo:

Exemplo 1:

Em 31 de outubro de N foi adquirido ações, no montante de 10.000 USD, contabilizadas na conta 142 - "Instrumentos detidos para negociação". Nessa data, o câmbio de dólar era de 1 USD = 0,87 EUR.

À data de 31 de dezembro de N as ações ainda não tinham sido alienadas. Nessa data o câmbio era de 1 USD = 0,93 EUR.

Os Registos contabilísticos são os seguintes:

1 - Registo da aquisição das ações em 31 de outubro de N

Débito da conta 1421 - "Ativos Financeiros" por contrapartida a crédito da conta 12

Depósitos à Ordem pelo valor de 8.700 euros (10.000 USD * 0,87)

2 - Atualização cambial em 31 de dezembro de N

Valor atual na data de 31 de dezembro: 9.300 (10.000 USD * 0,93).

Débito da conta 1421 - "Ativo Financeiros" por contrapartida a crédito da conta 7861 - Diferenças de câmbio favoráveis pelo valor de 600 euros (9.300 euros - 8.700 euros))

Exemplo 2

No dia 1 de julho do ano N a entidade contraiu um empréstimo no valor de 100.000 GBP, contabilizado na conta 251 - "Financiamentos Obtidos". Nessa data o câmbio era de 1 GBP = 1,08 EUR.

À data de 31 de dezembro de N o empréstimo ainda não tinha sido amortizado. Nessa data o câmbio era de 1 GBP = 1,15 EUR.

1 - Registo contabilístico do financiamento obtido

- Débito da conta 12 - Depósitos à ordem por contrapartida a crédito da conta 251 - Financiamento

Obtido, pelo valor de 108.000 euros (100.000 GBP * 1,08).

2 - Atualização cambial em 31 de dezembro de N

Valor atual na data de 31 de dezembro: 115.000 euros (10.000 GBP * 1,15).

- Débito da conta 692 - Diferenças de câmbio desfavoráveis por contrapartida a crédito da conta 251 - Financiamento Obtido, pelo valor 7.000 euros (115.000 euros - 108.000 euros)

Exemplo 3

Em 31 de outubro de N foi emitida a fatura, no montante de 10.000 USD, pela venda de mercadorias. Nessa data, o câmbio de dólar era de 1 USD = 0,87 EUR.

À data de 31 de dezembro de N a fatura ainda não tinha sido paga, não havendo no entanto risco de cobrança. Nessa data o câmbio era de 1 USD = 0,93 EUR.

Em 15 de Fevereiro de N+1 o cliente pagou a divida. Nessa data o câmbio foi de 1 USD = 0,90 EUR

Os Registos contabilísticos são os seguintes:

1 – Registo da venda em 31 de outubro de N

Débito da conta 21x – Clientes c/c por contra partida a crédito da conta 711 – Vendas – Mercadorias, pelo valor de 8.700 euros (10.000 USD * 0,87)

2 – Atualização cambial em 31 de dezembro de N

Débito da conta 21x – Clientes c/c por contrapartida a crédito da conta 7887 – Outros rendimentos e ganhos – Diferenças de câmbio favoráveis, pelo valor de 600 euros ((10.000 USD * 0,93) – 8.700)

3- Recebimento do cliente em 15 de fevereiro de N+1

Débito da conta 12 – Depósitos à Ordem, pelo valor de 9.000 euros (10.000 USD * 0,90) e Débito da conta 6887 – Outros gastos e perdas – Diferenças de câmbio desfavoráveis, pelo valor de 300 euros (9.300 – 9.000), por contrapartida a crédito da conta 21 – Clientes conta corrente, pelo valor de 9.300 euros e 

Relativamente ao enquadramento em IRC, importa dar conta que as diferenças de câmbio desfavoráveis são aceites para efeitos de IRC, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC.  As diferenças de câmbio favoráveis são tributadas nos termos gerais, conforme artigo 20.º do CIRC.