As questões colocadas referem-se ao enquadramento, em sede de IVA, de prestações de serviços via eletrónica.
No caso concreto, estamos perante uma empresa portuguesa que presta diversos serviços via eletrónica «para todo o mundo, tanto a particulares como a empresas.»
Pretende-se saber, neste sentido, o enquadramento em sede de IVA destas prestações de serviços a particulares domiciliados na União Europeia, bem como quando os adquirentes são sediados ou domiciliados num país terceiro.
Em termos de localização, estão previstas duas regras gerais de localização das prestações de serviços que constam no número 6 do artigo 6.º do Código do IVA.
Nas prestações de serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos do imposto, a regra geral de localização atende ao lugar em que estes disponham da respetiva sede, de um estabelecimento estável ou do domicílio fiscal (alínea a)).
Quando o destinatário dos serviços não seja um sujeito passivo de IVA, a operação é tributada no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços (alínea b)).
É preciso sempre, no entanto, averiguar se a situação exposta não se encontra prevista nas exceções (números 7 e 8 para sujeitos passivos e não sujeitos passivos; números 9, 10 e 11 apenas para não sujeitos passivos; e os números seguintes são para situações residuais).
Em relação aos serviços em causa, dada a sua natureza, será necessário, em conjunto com o Ofício-Circulado n.º 30 115/2009, de 29 de dezembro, analisar o Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, mais concretamente o anexo I.
Poderá encontrar este Ofício-Circulado no seguinte link:
https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/OficCirc_30115.pdf
Poderá encontrar este Regulamento de Execução no seguinte link:
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011R0282&from=EN
De acordo com a alínea f) do número 2 do artigo 7.º deste Regulamento, este anexo I estabelece, para além das operações descritas nas alíneas a) a e), as operações enquadráveis como «serviços prestados por via eletrónica.»
Em termos de normativo nacional, acrescenta-se que estes serviços são referidos no anexo D do CIVA.
A definição presente no número 1 do artigo 7.º do Regulamento referido menciona que: «Entende-se por "serviços prestados por via eletrónica” a que se refere a directiva 2006/112/CE, os serviços que são prestados através da Internet ou de uma rede eletrónica e cuja natureza torna a sua prestação essencialmente automatizada, requerendo uma intervenção humana mínima, e que são impossíveis de assegurar na ausência de tecnologias da informação.»
Ora, analisando as operações elencadas à luz destas normas, somos de opinião de que estamos, de facto, perante serviços que podem ser, à partida, considerados como efetuados via eletrónica.
Feita a introdução ao tema, tenha-se em conta o seguinte:
Prestações de serviços via eletrónica – adquirente particular de um Estado-membro da UE:
Analisando as regras específicas do artigo 6.º do CIVA, verificamos que as prestações de serviços via eletrónica, quando efetuadas a particulares, possuem, efetivamente, uma regra específica (alínea h) dos números 9 e 10), sendo estabelecido que tais operações, quando o destinatário for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora do território nacional, não são tributadas em Portugal.
Todavia, chamamos a atenção de que, com a entrada em vigor da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, referente ao Orçamento do Estado para 2019, foi aditado ao CIVA o artigo 6.º-A, que derrogou a regra de localização no Estado-membro do adquirente, no que diz respeito à localização da prestação de serviços de telecomunicações, radiodifusão ou televisão e serviços prestados por via eletrónica.
Refira-se que este artigo foi recentemente alterado com a publicação da Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, que acrescentou a esta regra de derrogação as vendas à distância intracomunitárias de bens.
Neste sentido, o número 1 do artigo 6.º-A do CIVA possui, atualmente, a seguinte redação:
«1 – Não obstante o disposto na alínea h) do n.º 9 e na alínea h) do n.º 10 do artigo anterior e na alínea a) do artigo 10.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, as prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, nomeadamente os descritos no anexo D, efetuadas a uma pessoa que não seja sujeito passivo, e as vendas à distância intracomunitárias de bens aí referidas, são tributáveis, respetivamente, nos termos da alínea b) do n.º 6 ou do n.º 1, ambos do artigo anterior, quando estejam reunidas as seguintes condições:
a) O prestador ou transmitente tenha sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio em território nacional e não esteja sediado, estabelecido ou domiciliado noutro Estado-membro;
b) As prestações de serviços sejam efetuadas a destinatários estabelecidos ou domiciliados em outros Estados-membros ou os bens sejam expedidos ou transportados para outros Estados-membros; e
c) O valor total, líquido do IVA, das operações referidas na alínea anterior não seja superior, no ano civil anterior ou no ano civil em curso, a 10 000 euros.»
Ou seja, quer isto dizer que, pese embora o disposto na alínea h) do número 9 do artigo 6.º do CIVA, os serviços via eletrónica efetuados a pessoas particulares não domiciliadas em Portugal, mas domiciliadas num Estado-membro da União Europeia, serão tributadas em território nacional se, cumulativamente:
- O prestador desses serviços tiver sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, domicílio em Portugal e em mais nenhum país da União Europeia;
- Os destinatários desses serviços forem particulares domiciliados num outro Estado-membro;
- O valor desses serviços, líquido de IVA, no ano civil em curso ou no anterior, não for superior a 10 000 euros.
Na eventualidade de o montante dos 10 000 euros ser ultrapassado para um Estado-membro concreto, terá o sujeito passivo de se registar nesse território, de modo a entregar o imposto que seja devido.
Alternativamente, poderá o sujeito passivo registar-se no MOSS (Mini One Stop Shop), ou Mini Balcão Único, passando a liquidar IVA à taxa em vigor nos diversos Estados-membros, o que afastaria, dessa forma, a obrigação de ter registo em cada Estado-membro onde fosse ultrapassado o limite dos 10 000 euros.

Enquadramento a partir de 1 de julho de 2021

Refira-se que com a entrada em vigor da suprarreferida Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, que transpôs os artigos 2.º e 3.º da Diretiva (UE) 2017/2455 do Conselho, de 5 de dezembro de 2017, e a Diretiva (UE) 2019/1995 do Conselho, de 21 de novembro de 2019, foram efetuadas alterações ao Código do IVA e ao Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, mas também foi estabelecida legislação complementar relativa a este imposto, no âmbito do tratamento do comércio eletrónico (comummente chamado como o "pacote IVA do comércio eletrónico”).
De acordo com o artigo 442.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2021) e consequentes alterações feitas à Lei nº 47/2020, este regime passará a entrar em vigor apenas em 1 de julho de 2021 (anteriormente estava prevista a sua entrada em vigor em 1 de janeiro de 2021).
Os sujeitos passivos que pretendam aplicar estes regimes especiais, a partir de 1 de julho de 2021, podem efetuar o registo no Portal das Finanças para os efeitos da sua aplicação, durante os meses de abril a junho de 2021, já se encontrando, deste modo, este prazo a decorrer.
Poderá consultar, sobre este tema, o Ofício-Circulado n.º 30233/2021, de 19 de abril, através do seguinte link:
https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/Oficio_Circulado_30233_2021.pdf
Ora, o anexo I deste diploma prevê novos:
«Regimes especiais do imposto sobre o valor acrescentado aplicáveis aos sujeitos passivos que prestem serviços a pessoas que não sejam sujeitos passivos, efetuem vendas à distância e determinadas transmissões internas de bens.»
Mais concretamente, estão previstos três regimes especiais:
- Regime especial aplicável às vendas à distância intracomunitárias de bens, às transmissões de bens num EM efetuadas por interfaces eletrónicas e aos serviços prestados por sujeitos passivos estabelecidos na UE, mas não no EM de consumo;
- Regime especial aplicável a serviços prestados por sujeitos passivos não estabelecidos na União Europeia; e
- Regime especial aplicável às vendas à distância de bens importados.
Com estas alterações deixará o MOSS de existir, sendo este substituído pelo OSS (One Stop Shop), o que, no caso, não trará qualquer novidade adicional, exceto o novo modelo da declaração que deverá ser entregue, onde serão relevadas as prestações de serviços efetuadas discriminadamente por cada Estado-membro.
Aguarda-se, todavia, a publicação por parte da AT de informação relativa aos procedimentos a adotar no âmbito do OSS, bem como o modelo oficial desta nova declaração de IVA.
Quando essa publicação ocorrer, a OCC, prontamente, informará os colegas nos canais de comunicação habituais.
Até lá, para as operações que venham a ser realizadas com adquirentes não sujeitos passivos de outros Estados-membros, como referido, poderá o sujeito passivo optar pelo registo no atual "MOSS”.

Prestações de serviços via eletrónica – adquirentes localizados num país terceiro

De modo a respondermos à questão concreta da colega, socorrer-nos-emos de uma informação prestada no site da AT, sobre alguns conceitos aduaneiros, sendo esclarecido que:
«O EORI (Economic Operator Registration and Identification) é um número de identificação, único no território aduaneiro da União Europeia, atribuído por uma autoridade aduaneira de um Estado membro a um operador económico ou a outra pessoa com vista ao seu registo para fins aduaneiros. Este número destina-se a ser utilizado em todas as transações e atividades abrangidas pela legislação aduaneira nas quais a identificação do operador económico seja requerida, independentemente do Estado-membro onde este tenha sido registado.»
Poderá encontrar esta informação através do seguinte link:
https://info-aduaneiro.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_aduaneira/eori/Pages/index.aspx
Assim, sendo o número EORI um registo cuja utilização se encontra limitada a operações para efeitos aduaneiros, uma vez que, no caso concreto, estamos perante prestações de serviços e não perante transmissões de bens, somos de opinião de que este não terá qualquer relevância nas operações efetuadas pelo sujeito passivo.
Embora não seja questionado, aproveitamos para relembrar o disposto da alínea h) do número 9 do artigo 6.º do CIVA, que refere que quando o destinatário for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora do território nacional, tais operações não são tributadas em Portugal.
Assim, caso esta empresa efetue serviços via eletrónica a particulares domiciliados num país terceiro, tal operação, em circunstâncias normais, não se localiza e, desse modo, não será tributável em território nacional.
Tal enquadramento só não terá aplicabilidade se, conforme resulta da parte final da alínea d) do número 12 do artigo 6.º do CIVA, «a utilização e exploração efetivas desses serviços tenham lugar no território nacional.»
O conceito de «utilização e exploração efetivas» encontra-se explanado no número 14 do mesmo artigo 6.º do CIVA, que refere que:
«14 – Para efeitos da alínea d) do n.º 12, considera-se que a utilização e exploração efetivas ocorrem no território nacional em situações em que a presença física neste território do destinatário direto dos serviços seja necessária para a prestação dos mesmos, nomeadamente, quando os mesmos sejam prestados em locais como cabines ou quiosques telefónicos, lojas abertas ao público, átrios de hotel, restaurantes, cibercafés, áreas de acesso a uma rede local sem fios e locais similares.»
Em suma:
- A abrangência do novo OSS será maior do que a do atual MOSS, passando este a incluir quaisquer prestações de serviços efetuadas por via eletrónica por prestadores estabelecidos na UE a consumidores finais domiciliados da União Europeia; e
- Relativamente a sujeitos passivos de Estados terceiros, as alterações às regras do comércio eletrónico abrangem apenas os serviços B2C (a consumidores finais) prestados por sujeitos passivos não estabelecidos na UE, ou seja, o OSS é alargado ao prestador – e não ao consumidor – estabelecido nesses Estados terceiros.