A questão colocada refere-se com o documento a emitir aquando da anulação de um adiantamento.

Os artigos 7.º e 8.º do Código do IVA referem-se quanto ao momento em que ocorre o facto gerador e a exigibilidade do imposto. Os artigos 29.º e 36.º do Código do IVA tratam da obrigatoriedade, prazo e requisitos das faturas.

Tratando-se de uma prestação de serviços o imposto é devido no momento da sua realização, nos termos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IVA. Por sua vez, no caso de transmissão de bens, o imposto é devido e torna-se exigível aquando da sua colocação à disposição.

Da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IVA resulta que os sujeitos passivos são obrigados a emitir fatura por cada transmissão de bens ou prestações de serviços realizada, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da realização dessas operações.

Relativamente ao prazo para emitir fatura, remetemos para o n.º 1 do artigo 36.º do Código do IVA:

«(...) 1 - A fatura referida na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º deve ser emitida:

a) O mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º;

b) O mais tardar no 15.º dia do mês seguinte àquele em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º, no caso das prestações intracomunitárias de serviços que sejam tributáveis no território de outro Estado-membro em resultado da aplicação do disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º;

c) Na data do recebimento, no caso de pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efetuada, bem como no caso em que o pagamento coincide com o momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º (...).»

Ou seja, o Código do IVA apenas estabelece prazos máximos para a emissão de fatura, ou para determinação do momento em que o imposto é devido e se torna exigível. Não retiramos do Código do IVA alguma norma que impeça a emissão de fatura antes da realização das operações, inclusive, quando tal aconteça, o imposto será exigível nessa data. Não obstante, a emissão de faturas deve ter correspondência com operações reais, isto é, quando efetivamente é realizada uma operação tributável em sede de imposto.

Do ponto de vista fiscal, a norma que se refere quanto aos requisitos que os documentos devem conter é o n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA:

«(…) 5 - As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente sujeito passivo do imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável (…).»

No caso concreto, pela formulação da questão, entendemos estar perante o adiantamento por conta da transmissão de bens e prestações de serviços com taxas diferentes, pelo que, é nosso entendimento, que deve ser emitida uma fatura de adiantamento, com discriminação em linhas separadas consoante as diferentes taxas, pelo recebimento antecipado. O prazo para emissão da fatura de adiantamento, conforme estabelece a alínea c) do n.º 1 artigo 36.º do CIVA, corresponde à data do recebimento, pelo que a fatura deverá fazer referência à data conforme o disposto na alínea f) do nº 5 (data em que foram efetuados os pagamentos).

Aquando da transmissão dos bens, ou da prestação dos serviços o adiantamento efetuado inicialmente terá que ser anulado.

Para este efeito importa ter presente a Informação Vinculativa que refere (Processo n.º 15 298, por despacho de 2019-04-23, da diretora de serviços do IVA, por subdelegação) e o Ofício-Circulado n.º 30 136/2012, de 19 de novembro. Sendo imprescindível, para efeitos de regularizações em sede de IVA ter presente o disposto no artigo 78.º do Código do IVA.

A doutrina que resulta da referida informação vinculativa refere em determinada altura (ponto 18) que «(...) é entendimento deste Serviço que o procedimento adequado no que respeita ao cumprimento da obrigação de faturação consiste na consideração do valor pago a título de adiantamento na fatura final, liquidando-se IVA sobre o valor total da contraprestação a receber do cliente, deduzido do montante já pago a título de adiantamento (...).»

Refere-se o procedimento adequado, ou seja, preferencialmente, deve ser adotada esta maneira de atuar.

Desde logo, porque a nota de crédito é um documento retificativo à fatura, logo pressupõe-se que algo na operação ou no documento inicial estava errado e teria que ser corrigido. O que não se verifica num adiantamento e posterior acerto de contas, em que a "anulação" do adiantamento não é uma retificação, é o procedimento necessário para ir ao encontro das condições contratualizadas para a operação.

Além de que, do Ofício-Circulado n.º 30 136/2012, de 19 de novembro, no seu ponto 14 estabelece:

«(...) 14. De harmonia com a nova redação do n.º 7 do artigo 29.º, quando o valor tributável de uma operação ou o correspondente imposto sejam alterados, por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento retificativo da fatura (nota de crédito ou de débito), o qual deve conter os elementos referidos na alínea a) do n.º 5 do artigo 36.º, bem como a referência à fatura a que respeita e a menção dos elementos alterados.

As guias ou notas de devolução devem conter os mesmos elementos.

Não pode, assim, ser emitida nova fatura, como forma de retificação do valor tributável ou do correspondente imposto, sem prejuízo da possibilidade de anulação da fatura inicial e sua substituição por outra, quando a retificação se deva a outros motivos (...).»

Ou seja, sempre que se mostre necessário proceder a uma alteração/regularização ao valor tributável ou ao correspondente imposto constantes de fatura previamente emitida, o documento a utilizar será obrigatoriamente nota de crédito. Sendo que a última frase do excerto transcrito tem sido objeto de diversas e divergentes interpretações, havendo autores que interpretam como limitativa à emissão de nota de crédito quando o motivo que leva à regularização não se prende com a base tributável ou o imposto liquidado.

No caso dos adiantamentos a problemática é outra, as dúvidas têm surgido sobre a aplicabilidade da verificação das condições previstas no n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA. Caso seja emitida nota de crédito relativa ao adiantamento e nova fatura pelo valor total da operação, será necessário que a regularização do IVA nesta nota de crédito fique sujeita a esse formalismo? E, de facto, neste campo, a direção de serviços do IVA foi explícita ao concluir no despacho vinculativo em análise que «(...) caso seja liquidado IVA na fatura final sobre o valor total da operação, sem considerar o adiantamento, deve ser emitida a respetiva nota de crédito, podendo haver lugar à regularização do imposto, nos termos do n.º 3 do artigo 78.º do CIVA, desde que o fornecedor esteja na posse de meio de prova idóneo a demonstrar que o cliente tomou conhecimento da regularização, como por exemplo, uma comunicação escrita, assinatura da nota de crédito, ou aviso de receção que identifique de forma inequívoca a nota de crédito enviada ao cliente, como referido no ponto 22 da informação (...).»

Assim, respondendo à questão colocada, não consideramos que seja vedada a possibilidade de emissão de nota de crédito relativamente a adiantamentos (n.º 3 do artigo 78.º do Código do IVA). Preferencialmente o acerto deve ser efetuado na fatura, procedendo-se à liquidação do IVA pela diferença. Não obstante, se por dificuldades de ordem prática (adaptação dos programas de faturação) se mantiver a necessidade de emissão de nota de crédito, este procedimento pode continuar a ser feito, estando a regularização do imposto na nota de crédito dependente da verificação das condições necessárias para tal (n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA).