As questões colocadas referem-se à revalorização de um imóvel utilizado por uma empresa no âmbito da sua atividade de restauração e reconhecido como ativo fixo tangível desta entidade.

Visto que não é indicado o normativo contabilístico adotado pela empresa, iremos abordar este assunto no âmbito das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) previstas no Aviso n.º 8256/2015, de 29 de julho.

Um item do ativo fixo tangível que satisfaça as condições de reconhecimento como um ativo deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo, nos termos dos parágrafos 16 a 28 da NCRF 7 – "Ativos fixos tangíveis”.

Em conformidade com o disposto no parágrafo 29 da NCRF 7, subsequentemente, os itens classificados como ativos fixos tangíveis, podem ser mensurados pelo modelo do custo ou pelo modelo da revalorização.

O modelo do custo implica que, nos períodos de utilização do item na atividade da entidade, este esteja escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

O modelo de revalorização implica que o item passe a estar escriturado por uma quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização, menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. Se a entidade optar pela aplicação do modelo de revalorização deve aplicar o tratamento previsto nos parágrafos 31 a 42 da NCRF 7.

De referir que, apenas se pode aplicar o modelo de revalorização, quando o justo valor do item do ativo fixo tangível possa ser determinado fiavelmente, nomeadamente quando exista um mercado ativo, que sirva de base para determinar esse justo valor. No caso de imóveis, terrenos incluídos, este justo valor, para efeitos da aplicação do modelo de revalorização, deve ser determinado a partir de provas com base no mercado por avaliação que deve ser realizada por avaliadores profissionalmente qualificados e independentes (parágrafo 32 da NCRF 7).

Se a entidade optar por revalorizar um determinado item, classificado como ativo fixo tangível, terá que efetuar a revalorização de todos os outros itens da mesma classe de ativo fixo tangível detidos pela entidade (parágrafo 36 a 38 da NCRF 7).

A opção pelo modelo da revalorização implica o reconhecimento de impostos diferidos, pois essa mensuração não é relevante fiscalmente. A razão da existência de passivos por impostos diferidos é devida ao diferimento temporal na tributação do aumento de capitais próprios em resultado do reconhecimento do aumento do ativo fixo tangível pela revalorização (alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do CIRC). A tributação desse excedente de revalorização apenas é efetuada em períodos futuros quando for realizado o ativo que lhe deu origem, seja pelas depreciações desse excedente (não aceites fiscalmente) ou pela venda ou abate do ativo. Face à NCRF 25 – "Impostos sobre o rendimento”, a existência de uma diferença temporária tributária entre a quantia escriturada e o valor fiscal do excedente de revalorização deve implicar o reconhecimento de um passivo por impostos diferidos, por contrapartida da diminuição dos capitais próprios, tendo por objetivo o reconhecimento imediato do impacto fiscal do excedente de revalorização nas demonstrações financeiras, apesar da tributação efetiva se efetuar em períodos futuros.

O parágrafo 58 da NCRF 7 esclarece que os terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterros, os terrenos têm uma vida útil ilimitada pelo que não são depreciados. Os edifícios têm vida útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. Um aumento no valor de um terreno no qual um edifício esteja construído não afeta a determinação da quantia depreciável do edifício. Assim, face ao exposto no citado parágrafo 58 temos como regra que os terrenos são itens que não sofrem depreciações pois têm uma vida útil ilimitada, já os edifícios, têm uma vida útil limitada e sofrem depreciações.

O tratamento contabilístico da revalorização de ativos fixos tangíveis pode ser o seguinte, de acordo com o procedimento previsto no parágrafo 35b) da NCRF 7 (no que respeita aos lançamentos contabilísticos a seguir descritos, não será de considerar as depreciações para terrenos, pois estes ativos não são depreciáveis):

Na data da revalorização, pela eliminação das depreciações acumuladas, para determinar a quantia escriturada do item:

- Débito da conta 438/9 - "Depreciações acumuladas” e/ou "Perdas por imparidade acumuladas";

- Por contrapartida a Crédito da conta 43x - "Ativos fixos tangíveis", pelas depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas.

De referir que devem ser registadas as depreciações do item até ao momento em que se faça a revalorização, para se determinar a quantia escriturada.

Pela revalorização:

- Débito da conta 43x - "Ativos fixos tangíveis", pela diferença entre o justo valor atribuído ao item e a respetiva quantia escriturada;

- Por contrapartida a Crédito da conta 5891 -"Outros excedentes - Antes de imposto sobre o rendimento", pelo valor do excedente de revalorização (diferença entre o justo valor e a quantia escriturada).

Pelo reconhecimento do passivo por impostos diferidos:

- Débito da conta 5892 - "Outros excedentes - Impostos diferidos";

- Por contrapartida a Crédito da conta 2742 - "Passivos por impostos diferidos", pelo excedente de revalorização multiplicado pela taxa de IRC.

Em 31/12/N (e em cada final dos períodos seguintes):

Pelas depreciações do período:

- Débito da conta 642 - "Gastos de depreciação e de amortização - Ativos fixos tangíveis";

- Por contrapartida a Crédito da conta 438 - "Depreciações acumuladas", pelo montante da depreciação (pressupondo que não existiu alteração da vida útil, a nova depreciação passa a ser baseada na vida útil remanescente).

Pela realização do excedente de revalorização:

- Débito da conta 5891 -"Outros excedentes - Antes de imposto sobre o rendimento";

- Por contrapartida a Crédito da conta 56 - "Resultados transitados", pela parte do excedente realizado em função da depreciação anual.

Pela reversão do passivo por imposto diferido:

- Débito da conta 2742 - "Passivos por impostos diferidos";

- Por contrapartida a Crédito da conta 8122 - "Imposto diferido", pelo montante tributado em imposto corrente.

Pela realização do excedente de revalorização referente ao imposto diferido:

- Débito da conta 56 - "Resultados transitados";

- Por contrapartida a Crédito da conta 5892 - "Outros excedentes - Impostos diferidos", pela parte do excedente realizado.

Se a empresa em causa aplicar a Norma Contabilística para Microentidades (NC-ME) esclarece-se que, de acordo com o parágrafo 7.6 da NC-ME, a mensuração subsequente dos itens do ativo fixo tangível é efetuada pelo custo menos depreciações acumuladas, não estando de prevista a utilização do modelo de revalorização.

Se a empresa aplicar a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE), o parágrafo 7.9 desta norma prevê a possibilidade de a entidade efetuar a mensuração subsequente do imóvel pelo modelo da revalorização, nos casos em que existam diferenças significativas entre a quantia escriturada segundo o modelo do custo e o justo valor desse ativo. Em conformidade com o parágrafo 7.11 da NCRF-PE, a opção pelo modelo de revalorização implica a adoção dos procedimentos previstos na NCRF 7, no que respeita à revalorização, e a adoção integral da NCRF 25.