Uma sociedade tem atualmente um contrato de leasing com uma instituição bancária referente ao bem imóvel. O contrato de leasing foi celebrado por 30 mil euros e encontra-se em divida um valor de oito mil euros. O imóvel encontra-se registado na contabilidade da empresa de acordo com as normas contabilísticas, estando a ser amortizado à taxa legal em vigor, estando com um valor líquido de 27 750 euros.
A sociedade vai encerrar e os sócios pretendem ceder o contrato de locação a uma outra sociedade. O banco procede à cedência de posição contratual direta, sem necessidade de qualquer transmissão do bem imóvel, dado que o imóvel é pertença do banco.
Contabilisticamente existe uma grande diferença entre o valor contabilístico do imóvel e o valor em dívida. Como proceder, em termos contabilísticos, nesta situação? Para a cedência de posição qual o documento necessário: um contrato entre sociedades? Quais as formalidades deste contrato? Tem que ser registado no notário? Esta cedência de posição contratual no leasing está sujeita a imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT)?


Na situação exposta as questões colocadas referem-se ao tratamento contabilístico e fiscal de uma cedência de posição contratual de um contrato de locação financeira relativo a um imóvel.
No caso em apreço uma sociedade (sociedade "A”) cede a sua posição contratual á sociedade "B”.
A transferência do contrato de leasing entre entidades (por exemplo, entre a entidade "A" e a entidade "B") designa-se como cedência de posição contratual do contrato de leasing.
De notar que os contratos de leasing são considerados como locações financeiras para efeitos contabilísticos, tendo o respetivo tratamento previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 9 - Locações.
Importa também dar nota que os contratos de leasing não são contratos de compra e venda, mas contratos de locação, ou seja, de utilização temporária dos ativos subjacentes.
Assim, não existe qualquer compra ou venda de bens utilizados pela empresa através de um contrato de locação, ainda que seja um contrato de locação financeira.
Em termos legais, apenas se pode efetuar uma cedência de posição contratual do contrato de leasing após a obtenção de uma prévia autorização da locadora.
Os termos formais da cedência de posição contratual do leasing imobiliário, nomeadamente em termos documentais e de pagamento de indemnizações, são definidos pela locadora e pelo contrato de locação original. Como a locadora é a proprietária legal do imóvel, deve-se questionar essa entidade quanto a essas questões da formalização da cedência.
Se a cedência de posição contratual do contrato de leasing for autorizada pela entidade locadora, o tratamento contabilístico e fiscal é o que se segue.
A cedência da posição num contrato de locação financeira é tributável em termos IVA por se definir como uma prestação de serviços, de acordo com o conceito residual dado pelo artigo 4.º do Código desse imposto, independentemente da natureza móvel ou imóvel do objeto do contrato de locação.
Tal operação consubstancia uma prestação de serviços, sendo o valor tributável, para efeitos de IVA, determinado pela contraprestação a receber, se existir, nos termos do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA.
Este IVA deve ser liquidado pelo cedente, através da emissão da fatura referente ao valor de indemnização a receber pela cedência da posição contratual do contrato de leasing. O cessionário pode deduzir esse imposto se for sujeito passivo que exerce exclusivamente operações tributáveis com direito à dedução, ou afete esse imóvel a essa atividade tributada com direito à dedução.
Atendendo a que a cedência se trata de uma prestação de serviços para efeitos de IVA, a entidade cedente deve emitir uma fatura referente a essa cedência, conforme obrigação da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA.
No caso de se tratar de uma cedência de posição contratual onerosa, com a assunção da dívida a pagar à locadora, essa entidade emite a respetiva fatura pelo valor da dívida assumida, efetuando a respetiva liquidação de IVA.
A entidade cedente é obrigada a emitir uma fatura pelo valor da dívida, acrescido de IVA, na data do respetivo recebimento, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º e alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º, ambos do Código do IVA.
Essa fatura deve servir de suporte contabilístico ao registo a efetuar pela empresa cessionária, conforme se segue.
Em termos de IMT, a cedência da posição contratual, num contrato de locação financeira, não se encontra sujeita a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), por não se estar em presença de uma transmissão do direito real de propriedade, o qual continua a pertencer à locadora.
Com a cedência da posição contratual da locatária/cedente para a esfera jurídica do cessionário, verifica-se a transferência de um direito de natureza obrigacional e não do direito real de propriedade.
Na ótica da entidade cedente (entidade "A”), em termos contabilísticos, como o imóvel está registado como ativo fixo tangível, a cedência da posição contratual do contrato de locação financeira do imóvel, deve implicar o desreconhecimento desse item do balanço dessa entidade.
Este desreconhecimento irá originar um cálculo extracontabilístico, designado de apuramento da mais ou menos-valia, sendo este cálculo resultado da diferença entre o valor de realização do bem e a quantia escriturada (valor líquido contabilístico) do mesmo bem.
Efetivamente, a cedência de posição contratual num contrato de locação financeira tem um tratamento contabilístico idêntico ao da alienação do bem, quando esteja este registado como ativo fixo tangível, conforme previsto nos parágrafos 66 a 71 da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 7 – Ativos fixos tangíveis.
Neste caso, o desreconhecimento do ativo fixo tangível, e respetiva determinação da mais ou menos-valia, deve ser efetuado no momento da cedência da posição contratual do contrato, pois é a partir desse momento que a entidade deixa de ter a expectativa de obtenção de benefícios económicos futuros.
Conforme referido, a mais ou menos-valia pela cedência da posição contratual é determinada pela diferença entre o valor de realização do bem e a quantia escriturada (valor líquido contabilístico) do mesmo bem, conforme previsto no parágrafo 70 da NCRF 7.
O valor de realização do imóvel é o valor a receber pela cedência da posição contratual (indemnização, se existir) adicionado do valor da dívida à locadora à data da cedência.
A quantia escriturada (valor líquido contabilístico) resulta da diferença entre o custo do imóvel (ou da quantia revalorizada) e o montante das respetivas depreciações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas.
Existe mais-valia quando resultar um valor positivo deste cálculo extracontabilístico, e menos-valia quando o valor for negativo.
Na ótica da entidade cedente, em termos de registos contabilísticos, deve efetuar-se:
Pela anulação das depreciações acumuladas:
- Débito da conta 438/9 –Depreciações acumuladas/Perdas por imparidade acumuladas por contrapartida a crédito 432 – Ativos fixos tangíveis - Edifícios e outras construções, pelo valor das depreciações acumuladas;
Pelo desreconhecimento do ativo fixo tangível:
- Débito da conta 6871 – Gastos e perdas em investimentos não financeiros - alienações ou 7871 – Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - alienações (consoante exista menos ou mais valia, respetivamente) por contrapartida a crédito da conta 432 - Ativos fixos tangíveis - Edifícios e outras construções, pela quantia escriturada do imóvel à data (considerando a revalorização);
Pelo valor a receber pela cedência da posição contratual:
- Débito de uma conta de meios líquidos financeiros (ou de contas a receber e a pagar) por contrapartida a crédito da conta 6871 – Gastos e perdas em investimentos não financeiros - alienações ou 7871 – Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - alienações (consoante exista menos ou mais-valia, respetivamente), pelo valor recebido ou a receber;
Pela anulação da dívida à locadora:
- Débito da conta 2513 – Financiamentos obtidos – locações financeiras por contrapartida a crédito da conta 6871 – Gastos e perdas em investimentos não financeiros - alienações ou 7871 – Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - alienações (consoante exista menos ou mais valia, respetivamente), pelo valor da dívida existente à locadora.
As depreciações do imóvel desreconhecido do ativo apenas devem ser contabilizadas até ao período anterior a esta alienação, que pode ser o ano anterior, ou o mês anterior, no caso de se estar a utilizar as depreciações por duodécimos.
No caso em concreto, se o imóvel tiver sido mensurado subsequentemente pelo modelo da revalorização nos termos dos parágrafos 31 a 42 da NCRF 7, há que atender ao que se segue.
No momento do desreconhecimento do imóvel (pela cedência de posição contratual do leasing imobiliário), o excedente de revalorização, registado no capital próprio, ainda não realizado até à data, deve ser transferido diretamente para resultados transitados, conforme previsto no parágrafo 41 da NCRF 7.
O registo contabilístico pode ser:
Pela realização do excedente de revalorização do item do ativo fixo tangível:
- Débito da conta 5891 – Excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis - Outros excedentes - Antes de imposto sobre o rendimento por contrapartida a crédito da conta 56 – Resultados transitados, pela quantia escriturada desse excedente.
Pela realização do imposto diferido referente ao excedente de revalorização do item do ativo fixo tangível:
- Débito da conta 56 – Resultados transitados por contrapartida a crédito da conta 5892 - Excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis - Outros excedentes - Impostos diferidos, pelo montante de imposto diferido ainda não realizado;
Pela reversão do passivo por imposto diferido, em resultado do desreconhecimento do item do ativo fixo tangível:
- Débito da conta 2742 – Passivos por impostos diferidos por contrapartida a crédito da conta 8122 – Imposto diferido, pelo montante do passivo por imposto diferido ainda não realizado.
Em termos de IRC, há que determinar as mais ou menos-valias fiscais, de acordo com os artigos 46.º e 48.º do Código desse imposto.

Mais ou menos-valia fiscal

Como a cedência de posição contratual de um leasing imobiliário não é considerada como uma transmissão de direitos reais sobre imóveis, não há que atender ao artigo 64.º do CIRC.
Na locação financeira não existe a transmissão de direitos reais sobre imóveis até ao momento do exercício da opção de compra, devendo ser apenas nesse momento que se deve aplicar o disposto no artigo 64.º do CIRC.
As mais ou menos-valias fiscais são relevantes para a determinação do lucro tributável, pelo que há que proceder à correção fiscal, retirando a mais ou menos valia contabilística e incluído a mais ou menos-valia fiscal (no quadro 07 da declaração modelo 22).
A mais ou menos-valia fiscal é determinada pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente.
O valor de realização é dado pelo valor da anulação da dívida ao proprietário do imóvel, acrescido de algum valor de indemnização recebido (ou a receber) se existir.
O valor de aquisição deduzido de perdas por imparidade e depreciações acumuladas aceites fiscalmente é determinado pelo custo de aquisição do ativo fixo tangível, incluindo as despesas diretamente relacionados com a aquisição, deduzido das depreciações aceites fiscalmente determinadas nos termos do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009 e perdas por imparidade aceites fiscalmente nos termos do artigo 31.º-B do CIRC.
O valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, para determinação da mais ou menos-valia fiscal, deve ser atualizado pelo coeficiente de desvalorização monetária, se tiver decorrido pelo menos dois anos da data de aquisição até à data da alienação, conforme previsto no artigo 47.º do CIRC.
Assim, a determinação da mais ou menos-valia fiscal pode ser reduzida à seguinte fórmula:
Mais-valia fiscal:
MV/mv = VR – (CA) – DAac – PIAac) x coeficiente de desvalorização da moeda
Sendo:
MV – Mais-valia
mv – menos-valia
VR – Valor de realização líquido de encargos (indemnização e anulação da dívida)
CA – Custo de aquisição acrescido de encargos
DAac – Depreciações acumuladas aceites em termos fiscais
PIA – Perdas por imparidade acumuladas aceites em termos fiscais
Como se constata, nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, a mais ou menos-valia fiscal é determinada em função do custo de aquisição do imóvel, não sendo relevante a revalorização efetuada em termos contabilísticos (se existir).
Na ótica da entidade cessionária (entidade B), esta acordou a cedência da posição contratual do leasing imobiliário, assumindo o pagamento das rendas em dívida a essa data.
As locações têm o tratamento contabilístico enquadrado na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 9 - Locações.
Uma locação é classificada como locação financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade económica do item.
Para se determinar se uma locação pode ser classificada como locação financeira, há que analisar substância da transação e não a forma do contrato.
Os parágrafos 10 e 11 da NCRF 9 estabelecem alguns indicadores que possam indicar que uma locação se pode classificar como locação financeira, nomeadamente:
- A locação transfere a propriedade do ativo para o locatário no fim do prazo da locação;
- O locatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor à data em que a opção se torne exercível tal que, no início da locação, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
- O prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do ativo ainda que o título de propriedade não seja transferido;
- No início da locação o valor presente dos pagamentos mínimos da locação ascende a pelo menos, substancialmente, todo o justo valor do ativo locado; e
- Os ativos locados são de uma tal natureza especializada que apenas o locatário os pode usar sem que sejam feitas grandes modificações.
Outros indicadores de situações que individualmente ou em combinação podem também conduzir a que uma locação seja classificada como financeira são:
- Se o locatário puder cancelar a locação, as perdas do locador associadas ao cancelamento são suportadas pelo locatário;
- Os ganhos ou as perdas da flutuação no justo valor do residual serem do locatário (por exemplo sob a forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das vendas no fim da locação); e
- O locatário tem a capacidade de continuar a locação por um segundo período com uma renda que seja substancialmente inferior à renda do mercado.
Se o contrato de locação não cumprir qualquer destes indicadores, deve ser classificado como uma locação operacional.
De acordo com o parágrafo 19 da NCRF 9, o reconhecimento e mensuração inicial das locações financeiras, nas demonstrações financeiras dos locatários, deve ser efetuado, no começo do prazo de locação, como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos da locação, cada um determinado no início da locação. A esse valor devem ser acrescidos os custos diretos iniciais suportados pelo locatário.
Neste parágrafo 19, existem vários conceitos que é necessário analisar e entender a respetiva definição, de forma a enquadrar a resposta à questão colocada.
O «começo do prazo de locação» é a data a partir da qual o locatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo locado, ou seja, é a data do reconhecimento inicial da locação (por exemplo, o reconhecimento dos ativos, passivos, rendimentos ou gastos resultantes da locação, conforme for apropriado) (Cf. parágrafo 4 da NCRF 9).
Quer esta definição dizer, que apenas se deve proceder ao reconhecimento da locação nas demonstrações financeiras, a partir do momento em que a entidade locatária possa usufruir do direito de utilizar o bem locado (imóvel) na sua atividade.
Neste caso, tratando-se de uma cedência da locação financeira do imóvel, a entidade cessionária apenas pode proceder ao reconhecimento da locação financeira do imóvel, como um item do ativo fixo tangível por contrapartida de uma dívida a pagar, no momento em que toma posse económica efetiva do imóvel (existe a tradição do imóvel).
Os «pagamentos mínimos da locação» são os pagamentos durante o prazo da locação que o locatário vai fazer, ou que lhe possam ser exigidos (excluindo a renda contingente, custos relativos a serviços e impostos a serem pagos pelo, e reembolsados ao, locador), juntando ainda quaisquer quantias garantidas pelo locatário (parágrafo 4 da NCRF 9).
O montante a pagar como valor residual da locação, para exercer a opção de compra, é considerado como um dos pagamentos mínimos da locação, fazendo parte desse montante inicial do reconhecimento da locação.
Os «custos diretos iniciais» são custos incrementais que são diretamente atribuíveis à negociação e aceitação de uma locação, exceto os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes (conforme parágrafo 4 da NCRF 9).
A taxa de desconto a usar no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos da locação é a taxa de juro implícita na locação financeira (no contrato).
No caso em concreto, o cessionário, agora novo locatário, passou a assumir os pagamentos das rendas à locadora durante o prazo da locação, que estão por liquidar à data da cedência de posição contratual, pelo que o montante desses pagamentos das rendas a pagar à locadora são considerados como os pagamentos mínimos da locação.
No começo do prazo da locação, deve proceder ao reconhecimento inicial da locação financeira pelo valor presente dos pagamentos mínimos da locação.
Os registos contabilísticos podem ser:
- Débito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pelo valor presente dos pagamentos mínimos da locação (valor presente das rendas a pagar à locadora acrescido do valor pago de indemnização à cedente, se for o caso);
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 2513 - Financiamentos obtidos - Locações financeiras, pelo valor presente das rendas a pagar à locadora;
A mensuração inicial, pressupondo que o valor presente dos pagamentos mínimos é menor ou igual ao justo valor do ativo a adquirir, no início do prazo da locação, deve ser pelo valor inicial do ativo definido no novo contrato, acrescido dos encargos iniciais relativo ao contrato de locação (valor pago à cedente), pressupondo que está definida à partida uma taxa de juro implícita ao contrato.
Pelo pagamento imediato da indemnização à cedente:
- Débito da conta 2513 - Financiamentos obtidos - Locações financeiras por contrapartida a crédito da conta 12 – Depósitos à ordem, pelo montante da indemnização.
Pela contabilização das rendas do contrato de locação financeira:
- Débito da conta 2513 - Locação Financeira, pelo valor de amortização de capital;
- Débito da conta 6911 - Juros de financiamentos obtidos - Leasing, pelos gastos de juros;
- Débito da conta 6981 - Outros relativos a financiamentos obtidos, pelo valor de outros encargos;
- Débito da conta 24323 - IVA dedutível - Outros bens e serviços (se existir o direito à de dedução), pelo valor do IVA (sobre o valor da renda - alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA);
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 12 - Depósitos à Ordem, pelo valor da renda.
Em relação ao imóvel, classificado como item do ativo fixo tangível, este deve ser mensurado subsequentemente pelo custo menos depreciações acumuladas, pressupondo a utilização do modelo do custo, conforme a NCRF 7 - Ativos fixos tangíveis.
O custo considerado para determinar a quantia depreciável deve ser o valor reconhecido no começo do contrato de locação, incluindo o valor presente das rendas a pagar adicionado da indemnização.
As depreciações devem ser determinadas em função da estimativa de vida útil para o imóvel, pela utilização do método da linha reta.
Em termos fiscais, essas depreciações contabilizadas pelo método da linha reta (quotas constantes) são dedutíveis em função da taxa prevista nas tabelas anexas ao Decreto-Regulamentar n.º 25/2009.
Como, em termos de IRC, não existe um critério específico para a mensuração das locações financeiras, deve ser utilizado aquele previsto na NCRF 9, conforme determina o 6.º parágrafo do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho.