A questão colocada refere-se à obrigação de dedução dos prejuízos fiscais de períodos anteriores ao lucro tributável apurado no período de tributação corrente para determinação da matéria coletável.
Nos termos do Ofício-Circulado n.º 9/97 dos Serviços de IRC, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) estabeleceu como entendimento a existência de uma hierarquia na dedução dos prejuízos fiscais face aos benefícios fiscais, em que os contribuintes não podem escolher o exercício de dedução dos prejuízos, por forma a não inviabilizarem a dedução dos benefícios, devendo essa dedução operar-se, dentro do período respetivo, o mais rápido possível.
Posteriormente, através da informação vinculativa (Processo n.º 962/2008, Despacho do subdiretor-geral, de 2008/07/09), a AT veio ainda esclarecer que a prioridade do reporte de prejuízos até à concorrência do lucro tributável aplica-se sempre, e não apenas quando existem benefícios fiscais por deduzir. A sua dedução deverá concretizar-se logo no primeiro exercício em que seja apurado lucro tributável, por ordem cronológica de antiguidade e respeitando o limite temporal definido legalmente.
Mais recentemente, a partir do período de tributação de 2014, este entendimento foi traduzido numa alteração legislativa, passando a constar expressamente do artigo 52.º do CIRC (seu n.º 15), que os prejuízos fiscais devem ser deduzidos em primeiro lugar aqueles apurados há mais tempo. Esta disposição foi posteriormente revogada pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro devido à alteração dos prazos de dedução dos prejuízos fiscais, passando a poder-se efetuar uma dedução de prejuízos fiscais de um período mais recente, caso o prazo termine mais rápido, atendendo às alterações de prazos de dedução que se verificaram posteriormente.
Estes entendimentos da AT decorrem da lógica de determinação do IRC a pagar nos termos do Código desse imposto.
O IRC a pagar é determinado em função do lucro ou prejuízo contabilístico apurado, incluindo as variações patrimoniais positivas e negativas não refletidas nos resultados que sejam relevantes fiscalmente, conforme previsto no artigo 17.º do Código desse imposto.
A esse lucro contabilístico devem ser efetuadas as correções fiscais previstas no Código do IRC, nomeadamente relacionadas com a limitação de aceitação fiscal de gastos contabilizados e ainda com a possibilidade de dedução de benefícios fiscais que operam por dedução ao rendimento, com o objetivo de determinar o lucro tributável.
A matéria coletável é determinada pela dedução ao lucro tributável dos montantes correspondentes a prejuízos fiscais nos termos do artigo 52.º do CIRC e benefícios fiscais que operem por dedução a esse lucro, conforme previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 15.º do CIRC.
À matéria coletável é aplicada a respetiva taxa de IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código desse imposto, para ser determinada a coleta de IRC.
À coleta de IRC podem ainda ser efetuadas as seguintes deduções:
- A correspondente à dupla tributação jurídica internacional;
- A correspondente à dupla tributação económica internacional;
- A relativa a benefícios fiscais;
- A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º;
- A relativa a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável.
A alínea a) do n.º 1 do artigo 15.º do CIRC estabelece que a matéria coletável de IRC obtém-se pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17.º e seguintes, dos montantes correspondentes a prejuízos fiscais, nos termos do artigo 52.º do mesmo Código.
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 52.º do CIRC estabelece que «(…) os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, (…).»
Como se constata estas normas fiscais do Código do IRC estabelecem que a matéria coletável é determinada pelo lucro tributável deduzido dos prejuízos fiscais de períodos anteriores, não estabelecendo qualquer opção por essa dedução.
À matéria coletável é aplicada a respetiva taxa de IRC para determinação da coleta, à qual são efetuadas as referidas deduções à coleta, nomeadamente o pagamento especial por conta.
Face a estes entendimentos e normas fiscais, o princípio que deve prevalecer na dedução dos prejuízos fiscais é proceder em primeiro lugar à dedução ao lucro tributável daqueles apurados há mais tempo, tendo em conta aqueles cujo prazo se esgota mais rapidamente, logo que tal seja possível, ou seja, logo que exista lucro tributável.
Este princípio destina-se principalmente a não permitir que se efetue uma gestão no momento de dedução de prejuízos fiscais com objetivos de algum aproveitamento fiscal, nomeadamente quando exista a possibilidade de existência de outras deduções (benefícios fiscais e pagamentos especiais por conta e outras situações).
Por forma a regularizar a situação, sob pena de perder o direito à dedução desses prejuízos fiscais, deverá ser apresentada declaração de substituição, nos termos previstos no art.º 122.º do CIRC.
A entrega de uma declaração modelo 22 de substituição fora do prazo legal para a sua apresentação está sujeita à coima prevista nos n.ºs 1 e 2 do art.º 119.º do RGIT, a fixar entre 750 e 22 500 euros, quando aplicada a título de negligência a uma pessoa coletiva, sem prejuízo da sua redução para um quarto no caso de não haver imposto a liquidar.
Caso a declaração modelo 22 de substituição seja entregue até dia 18 de agosto de 2021 (30 dias após o término do prazo) a coima poderá beneficiar de redução, nos termos da al. a) do n.º 1 do art.º 29.º do RGIT, para 12,5 por cento do montante mínimo legal. Se a substituição ocorre após essa data, mas sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação ou iniciado procedimento de inspeção tributária, a redução será apenas para 25 por cento do montante mínimo legal, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 29.º do RGIT.