IRC - Dissolução e liquidação de sociedade
PT28340 - outubro de 2024

Uma sociedade anónima familiar vendeu o seu último imóvel em 2024, ano em que apurará o lucro da operação e deduzirá todos os prejuízos dedutíveis, estimando-se um IRC a pagar de cerca de 250 mil euros. No final de todas as operações de 2024, depois de descontar o IRC a pagar, prevê-se que a sociedade fique com disponibilidades bancárias de cerca de um milhão de euros no seu ativo.
Não terá mais ativos e os passivos encontrar-se-ão todos liquidados, ou seja, zero passivos. A sociedade também não tem empregados e o administrador único é acionista.
Querendo os acionistas, residentes em França, mudar a residência da empresa para este páis, o que implicaria a cessação da atividade em Portugal, por exemplo, a 31 de dezembro de 2024 ou a 1 de janeiro de 2025, há lugar a tributação sobre o ativo restante, as tais disponibilidades financeiras acima mencionadas à data da cessação, e/ou que outros eventuais impactos fiscais existem decorrentes da transferência da sede acima descrita?

Parecer técnico

O pedido de parecer prende-se com uma operação de dissolução e liquidação de sociedade em Portugal ou redomiciliação para França.
Uma operação de dissolução e liquidação implica a partilha dos valores remanescentes aos sócios ou acionistas que, sendo pessoas singulares têm a tributação das mais-valias (se for o caso) na partilha dos valores remanescentes.
Em IRS, as mais-valias obtidas, incluindo em resultado da partilha, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, são tributadas à taxa especial de 28 por cento, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS, devendo ser declarada pelos sócios no anexo G da declaração modelo 3 e podendo ser tributada apenas em metade se a sociedade for qualificada como micro e pequena empresa não cotada nos mercados regulamentado (n.º 3 do artigo 43.º do CIRS). Não se trata de retenção na fonte.
Esta regra aplica-se igualmente a sócios, pessoas singulares, que sejam não residentes fiscais em território nacional.
Se o resultado da partilha for negativo (valor do ativo remanescente inferior ao custo dos instrumentos de capital próprio adquiridos ou realizados), essa diferença é considerada como menos-valia, podendo ser deduzida a rendimentos da mesma natureza da categoria de IRS - categoria G, mas apenas nos cinco anos seguintes se o sujeito passivo optar pelo englobamento, conforme a alínea d) do n.º 1 do artigo 55.º do CIRS.
Para a determinação desta mais ou menos-valia decorrente da partilha do património de uma sociedade liquidada, não é aplicável o coeficiente de desvalorização da moeda, pois tal não está previsto nos procedimentos do artigo 81.º do CIRC.
Estes rendimentos de mais-valias ou menos-valias pelo resultado da partilha nos termos do artigo 81.º do CIRC são sempre obrigatoriamente incluídos no anexo G da declaração modelo 3 dos respetivos sócios.
Se a sociedade foi constituída ou se as quotas foram adquiridas antes de 1 de janeiro de 1989, efetivamente, as mais-valias não são tributadas, devendo ser submetido o anexo G1 à declaração modelo 3.
De notar que, se houve aumento do capital social em numerário ou em espécie, após 1 de janeiro de 1989, esse é considerado um segundo momento de aquisição, sendo que, nesse caso, a proporção correspondente deve ser incluída no anexo G e tributada.
Caso exista a opção pelo englobamento, esses rendimentos passam a ser tributados pelas taxas gerais do artigo 68.º do CIRS, em vez de se aplicar a taxa especial de 28 por cento prevista no artigo 72.º do CIRS.
Em relação ao preenchimento do anexo G da declaração modelo 3 pelo sócio pessoa singular, a referida mais ou menos-valia em resultado da partilha da sociedade deve ser incluída no quadro 9 desse anexo.
No quadro 9 do anexo G deve ser preenchido a identificação da sociedade liquidada e partilhada, o código da operação em causa (neste caso G06 - Valor atribuído em resultado da partilha, bem como em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias aos sujeitos passivos que as constituíram, nos termos dos artigos 81.º e 82.º do CIRC), o valor de realização, que corresponde ao montante do ativo remanescente a partilhar ao sócio, o valor de aquisição, que corresponde ao valor das entradas (ou custo de aquisição) para o capital social e outros instrumentos de capital próprio realizados pelo sócio e ainda as eventuais despesas e encargos com a operação a cargo do sócio (se tiverem existido).
O valor que for atribuído aos sócios em resultado da partilha (valor de realização para a mais-valia em sede de IRS) é determinado pelo ativo restante, depois de satisfeitos ou acautelados os direitos dos credores da sociedade, que pode ser partilhado em espécie, se assim estiver previsto no contrato ou se os sócios unanimemente o deliberarem, conforme previsto no artigo 156.º do Código das Sociedades Comerciais.
Esse ativo restante é destinado, em primeiro lugar, ao reembolso do montante das entradas efetivamente realizadas pelos sócios. Se depois de feito o reembolso integral das entradas realizadas pelos sócios se registar saldo, este deve ser repartido na proporção aplicável à distribuição de lucros.
Assim, o valor da partilha corresponde ao ativo existente à data da liquidação da sociedade, depois de efetuar o pagamento de todo o passivo referente aos credores da sociedade, e de se acautelar os encargos com a liquidação da sociedade (incluindo impostos a pagar após o encerramento da liquidação).
Estes cálculos aplicam-se à partilha de todos os ativos remanescentes, depósitos bancários, ativos fixos tangíveis, imóveis, terrenos, etc., que possam ser partilhados. Para o efeito deve ser elaborado um projeto de partilha que, nos havendo bens com valor significativo, nomeadamente, bens imóveis, deve ser elaborado por um advogado.
Se o resultado da partilha for negativo (valor do ativo remanescente inferior ao custo dos instrumentos de capital próprio adquiridos ou realizados), essa diferença é considerada como menos-valia, podendo ser deduzida a rendimentos da mesma natureza da categoria de IRS - categoria G, mas apenas nos cinco anos seguintes, se o sujeito passivo optar pelo englobamento, conforme a alínea d) do n.º 1 do artigo 55.º do CIRS.
Para a determinação desta mais ou menos-valia decorrente da partilha do património de uma sociedade liquidada, não é aplicável o coeficiente de desvalorização da moeda, pois tal não está previsto nos procedimentos do artigo 81.º do CIRC.
Estes rendimentos de mais-valias ou menos-valias pelo resultado da partilha nos termos do artigo 81.º do CIRC são sempre obrigatoriamente incluídos no anexo G da declaração modelo 3 dos respetivos sócios.

Transferência de residência

Havendo transferência de residência da sociedade para França há que atender à norma do artigo 83.º do Código do IRC.
De acordo com o n.º 1, para a determinação do lucro tributável do período de tributação em que ocorra a cessação de atividade de entidade com sede ou direção efetiva em território português, incluindo a Sociedade Europeia e a Sociedade Cooperativa Europeia, em resultado da transferência da respetiva residência para fora desse território, constituem componentes positivas ou negativas as diferenças, à data da cessação, entre os valores de mercado e os valores fiscalmente relevantes dos elementos patrimoniais dessa entidade, ainda que não expressos na contabilidade.
O n.º 2 vem determinar que, no caso de transferência da residência de uma sociedade com sede ou direção efetiva em território português para outro Estado-membro da União Europeia ou para um país terceiro que seja parte do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu com o qual esteja em vigor um acordo sobre assistência mútua em matéria de cobrança de créditos fiscais, equivalente à assistência mútua prevista na diretiva 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de março de 2010, o imposto, na parte correspondente ao saldo positivo das componentes positivas e negativas referidas no número anterior, pode ser pago de acordo com uma das seguintes modalidades:
- Imediatamente, pela totalidade do imposto apurado na declaração de rendimentos apresentada nos termos e prazo estabelecidos no n.º 3 do artigo 120.º; ou
- Em frações anuais de igual montante, correspondentes a um quinto do montante do imposto apurado com início no período de tributação em que ocorre a transferência da residência. [Redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro]
De acordo com o n.º 3, o exercício da opção pela modalidade de pagamento do imposto prevista na alínea c) do número anterior determina que sejam devidos juros, à mesma taxa prevista para os juros de mora, contados desde o dia seguinte à data prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 104.º até à data do pagamento efetivo.
A opção pela modalidade de pagamento do imposto prevista na alínea c) do n.º 2 deve ser exercida na declaração de rendimentos correspondente ao período de tributação em que se verificou a cessação e determina a entrega, no prazo fixado no n.º 3 do artigo 120.º, de declaração de modelo oficial, aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que contenha a discriminação dos elementos patrimoniais, podendo, em caso de fundado receio de frustração da cobrança do crédito tributário, ser subordinada à prestação de garantia bancária, que corresponda ao montante do imposto acrescido de 25 por cento (n.º 4).
O sujeito passivo que tiver exercido a opção pela modalidade de pagamento do imposto prevista na alínea c) do n.º 2 deve efetuar o pagamento do imposto devido (n.º 7):
- Até ao termo do prazo para entrega da declaração de rendimentos mencionada no n.º 4, relativamente à primeira fração anual; e
- Até ao último dia do mês de maio de cada ano, independentemente de esse dia ser útil ou não, acrescido dos juros vencidos calculados nos termos do n.º 3, relativamente às restantes frações de pagamento.
No caso referido no número anterior, a falta do pagamento de qualquer prestação implica o imediato vencimento das seguintes, instaurando-se processo de execução fiscal pela totalidade do montante em dívida (n.º 8).
O sujeito passivo que, na sequência da opção pela modalidade de pagamento do imposto prevista na alínea c) do n.º 2, opere a transferência da sua residência para um território ou país que não seja um Estado-membro da União Europeia ou para um país terceiro que seja parte do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu com o qual esteja em vigor um acordo sobre assistência mútua em matéria de cobrança de créditos fiscais, equivalente à assistência mútua prevista na diretiva 2010/24 UE, do Conselho, de 16 de março de 2010, deve efetuar, no prazo estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artigo 104.º, o pagamento do imposto liquidado ou das prestações que se encontrem em falta, consoante os casos, acrescido dos respetivos juros calculados nos termos do n.º 3 (n.º 9).
O disposto nos números anteriores não se aplica aos elementos patrimoniais que permaneçam efetivamente afetos a um estabelecimento estável da mesma entidade situado em território português e contribuam para o respetivo lucro tributável, desde que sejam observadas, relativamente a esses elementos, as condições estabelecidas pelo n.º 3 do artigo 74.º, com as necessárias adaptações (n.º 10).
É aplicável à determinação do lucro tributável do estabelecimento estável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 4 do artigo 74.º (n.º 11).
Na situação referida no n.º 10, os prejuízos fiscais anteriores à cessação de atividade podem ser deduzidos ao lucro tributável imputável ao estabelecimento estável da entidade não residente, nos termos e condições do artigo 15.º (n.º 12).
O regime estabelecido nos números 10, 11 e 12 não se aplica nos casos abrangidos pelo n.º 10 do artigo 73.º (n.º 13).
Os termos para o cumprimento das obrigações declarativas e para prestação da garantia são definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças (n.º 14).
No caso de transferência da residência de uma sociedade com sede ou direção efetiva em território português para outro Estado membro da União Europeia ou para um país terceiro que seja parte do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu com o qual esteja em vigor um acordo sobre assistência mútua em matéria de cobrança de créditos fiscais, equivalente à assistência mútua prevista na Diretiva 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de março de 2010, às componentes positivas ou negativas, apuradas nos termos deste artigo, relativas a partes sociais, é aplicável o disposto no artigo 51.º-C, desde que, à data da cessação de atividade, se verifiquem os requisitos aí referidos (n.º 15).
Sem prejuízo do disposto no n.º 7, a aplicação da opção pela modalidade de pagamento do imposto prevista na alínea c) do n.º 2 cessa quando se verifique qualquer das seguintes situações (n.º 16):
- Os elementos patrimoniais sejam extintos, transmitidos ou deixem de estar afetos à atividade da entidade, na parte do imposto que corresponder a esses elementos nos termos definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças;
- Os elementos patrimoniais sejam subsequentemente transferidos, por qualquer título, material ou jurídico, para um território ou país que não seja um Estado-membro da União Europeia nem um país terceiro que seja parte do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu com o qual esteja em vigor um acordo sobre assistência mútua em matéria de cobrança de créditos fiscais, equivalente à assistência mútua prevista na Diretiva 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de março de 2010, na parte do imposto que corresponder a esses elementos nos termos definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças;
- A residência fiscal da entidade seja transferida para um país terceiro que não seja parte do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu ou com o qual não esteja em vigor um acordo sobre assistência mútua em matéria de cobrança de créditos fiscais, equivalente à assistência mútua prevista na Diretiva 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de março de 2010;
- A entidade entre em processo de insolvência ou liquidação.
Verificando-se alguma das situações referidas nas alíneas a) a c) do número anterior, o sujeito passivo deve (n.º 17):
- Nas situações previstas nas alíneas a) e b) do número anterior, proceder, até ao último dia do mês de maio do ano seguinte, ao pagamento do imposto remanescente, na parte que corresponder aos elementos patrimoniais que tenham sido extintos, transmitidos, deixado de estar afetos à atividade da entidade ou sido transferidos para um território ou país que não seja um Estado-membro da União Europeia nem um país terceiro que seja parte do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu com o qual esteja em vigor um acordo sobre assistência mútua em matéria de cobrança de créditos fiscais, equivalente à assistência mútua prevista na Diretiva 2010/24/UE, do Conselho, de 16 de março de 2010, acrescido dos juros calculados nos termos do n.º 3;
- Na situação prevista na alínea c) do número anterior, proceder ao pagamento do imposto remanescente, acrescido dos juros calculados nos termos do n.º 3, até à data da transferência da residência fiscal.
Nos casos referidos nas alíneas a) e b) do número anterior, a falta de pagamento implica (n.º 18):
- Nas situações previstas na alínea a) do número anterior, o imediato vencimento de todas as prestações, instaurando-se processo de execução fiscal pela totalidade do montante em dívida;
- Nas situações previstas na alínea b) do número anterior, a instauração do processo de execução fiscal pelo montante em dívida.
As situações referidas na alínea d) do n.º 16 implicam o vencimento de todas as prestações, instaurando-se, na falta do respetivo pagamento, processo de execução fiscal pela totalidade do montante em dívida, incluindo os juros calculados nos termos do n.º 3. (n.º 19).