IRC – dupla tributação internacional

Uma empresa italiana sem estabelecimento fixo em Portugal, adquire imóvel no nosso país para arrendamento habitacional a terceiros (propriedade de investimento).
Neste âmbito, os rendimentos provenientes das rendas são incorporados como rendimentos suplementares na contabilidade da empresa italiana, sendo os respetivos lucros tributados em Itália unicamente, na medida em que a empresa não dispõe de estabelecimento fixo em Portugal? Ou, como se trata de rendimentos provenientes de um imóvel localizado em Portugal, faz-se valer do artigo 6.º da CDT com Itália, e estes rendimentos são considerados prediais e há lugar a algum tipo de tributação em sede de IRC em Portugal?

Parecer técnico

De acordo com a informação que dispomos presentemente, somos do seguinte entendimento:
O princípio da residência (princípio da universalidade ou princípio do rendimento mundial – worldwide income principle) em matéria fiscal está relacionado com o facto de os Estados quererem tributar os seus residentes por todos os seus rendimentos, independentemente da sua fonte ser nacional ou estrangeira. Deste princípio resulta que os sujeitos passivos que sejam considerados residentes num determinado Estado serão tributados nesse Estado por todos os seus rendimentos, incluindo os obtidos no estrangeiro – obrigação mundial ilimitada dos residentes (tributação do rendimento global dos sujeitos passivos, sem ter em conta as suas origens e as fronteiras).
O princípio da fonte (princípio da territorialidade real) tem subjacente o facto de os Estados quererem tributar os rendimentos obtidos no interior dos seus territórios, independentemente dos titulares dos rendimentos serem aí considerados residentes ou não. Assim, os sujeitos passivos que sejam considerados não residentes num determinado território serão tributados apenas pelos rendimentos que se considerem obtidos nesse mesmo território, ou seja, apenas quando aí se situar a fonte dos rendimentos – obrigação fiscal limitada dos não residentes (a tributação dos sujeitos passivos fica limitada aos rendimentos produzidos no território).
A adoção do princípio da fonte é também absolutamente legítima. De facto, se os rendimentos têm a sua origem num determinado Estado (da fonte), pode significar que foram consumidos os recursos aí existentes, podendo inclusivamente também verificar-se, embora em casos mais residuais, o usufruto de serviços e equipamentos públicos.
Assim sendo, ambos os Estados (da residência e da fonte) têm competência válida para exercer o seu poder tributário, dependendo a sua maior ou menor legitimidade sobretudo do tipo de rendimentos em causa. Porém, os conflitos entre as pretensões do Estado da fonte e do Estado da residência poderão gerar constrangimentos, designadamente a dupla tributação internacional.
Quando há dupla tributação sobre um determinado rendimento e se verifica a identidade dos sujeitos, deverá falar-se de dupla tributação jurídica. Se, por outro lado, a identidade do objeto (facto tributário, rendimento) coexiste com a diversidade dos sujeitos, então estaremos perante uma situação de dupla tributação económica.
Na dupla tributação jurídica, o que ocorre é que o mesmo rendimento é tributado duplamente na esfera da mesma entidade: primeiro quando é pago, ou colocado à disposição, geralmente através da figura da substituição tributária (retenção na fonte); e depois ao ser declarado como rendimento tributável pelo beneficiário do rendimento.
Sempre que um residente de um Estado suporta imposto noutro Estado (usualmente através do mecanismo da retenção na fonte) relativamente a rendimentos que têm de ser declarados e tributados no seu país (Estado da residência), estamos perante uma situação iminente de dupla tributação jurídica internacional (o mesmo sujeito passivo a ser tributado duas vezes, em dois Estados diferentes, relativamente ao mesmo rendimento).
No caso português, para eliminar (atenuar) esta forma de dupla tributação, a lei permite que se abata ao imposto aqui devido o imposto suportado no estrangeiro nos termos e condições previstos no art.º 91.º do Código do IRC.
Nos termos do art.º 5.º do CIRC, considera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Incluem-se na noção de estabelecimento estável, nomeadamente, desde que satisfeitas as condições indicadas:
– Um local de direção;
– Uma sucursal;
– Um escritório;
– Uma fábrica;
– Uma oficina.
Como decorre do acórdão arbitral do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) relativo ao processo n.º 229/2021-T, de 28 de fevereiro de 2022, o local de direção efetiva corresponde ao local onde são tomadas, em substância, as decisões chave, tanto a nível de gestão geral como de gestão a nível comercial, necessárias à condução das atividades da entidade na sua globalidade.
Uma entidade não residente com estabelecimento estável em Portugal é um sujeito passivo de IRC e, tal como resulta do n.º 1 do art.º 123.º do CIRC, essas entidades são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei. De modo a permitir o apuramento e o controlo do lucro tributável, devem ser também cumpridos os requisitos indicados no n.º 3 do art.º 17.º do CIRC, ou seja, a contabilidade deve:
– Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas no CIRC;
– Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes;
– Estar organizada com recurso a meios informáticos.
Estas entidades são tributadas em Portugal pelo lucro que lhes seja imputável [alínea c) do n.º 1 do art.º 3.º do CIRC], devendo ser cumpridas todas as obrigações fiscais decorrentes da sua qualidade de sujeito passivo de IRC e de IVA, nomeadamente as obrigações declarativas – declaração de início de atividade, declaração periódica de rendimentos (modelo 22) e informação empresarial simplificada (IES) – e as obrigações contabilísticas.
A alínea c) do n.º 1 do art.º 2.º do CIRC determina que são sujeitos passivos de IRC as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS. O n.º 2 do art.º 4.º do CIRC estabelece que as pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.
Consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, se encontrem expressamente referidos no n.º 3 do art.º 4.º do CIRC.
Ora, de acordo com a alínea a) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC, consideram-se cá obtidos, os rendimentos relativos a imóveis situados no território português, incluindo os ganhos resultantes da sua transmissão onerosa.
Sobre a consideração dos imóveis como estabelecimentos estáveis, atente-se no acórdão arbitral do CAAD relativo ao processo n.º 303/2022-T, de 5 de dezembro de 2022, no qual se concluiu que:
– A propriedade de imóveis situados no nosso país não pode, só por si, ser entendida como originando a existência de um estabelecimento estável, pois para tal seria necessário provar que os mesmos constituíam a “base física” para o exercício de uma atividade empresarial.
– Da obtenção de mais-valias imobiliárias no nosso país não resulta, também, a existência de uma atividade empresarial, pois tais rendimentos, nas circunstâncias em que terão sido obtidos, têm a natureza substancial de windfall gains, rendimentos resultantes da valorização de prédios decorrente de circunstâncias externas (crescimento urbanístico, fenómenos de especulação imobiliária, etc.), ou seja são rendimentos que surgem independentemente de uma atividade empresarial dirigida à sua obtenção.
Notamos que, nos termos do n.º 1 do art.º 56.º do CIRC, os rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, obtidos por sociedades e outras entidades não residentes, são determinados de acordo com as regras estabelecidas para as categorias correspondentes para efeitos de IRS.
Tratando-se de rendimentos relacionados com imóveis implantados em Portugal, tais como rendas de contratos de arrendamento (que corresponde à situação relatada), a entidade não residente sem estabelecimento estável, beneficiária do rendimento, é obrigada a entregar uma declaração de início de atividade antes de iniciar a atividade, devendo igualmente proceder à entrega da modelo 22 no prazo previsto para as entidades residentes (até ao final do mês de maio do período seguinte) para promover a respetiva autoliquidação do IRC, nos termos da alínea a) do n.º 5 do art.º 120.º do CIRC. No caso de rendimentos de mais-valias obtidas por transmissões onerosas de imóveis, a entidade é obrigada entregar a modelo 22 até 30 dias após a data da transmissão para proceder à respetiva autoliquidação do IRC, conforme prevê a alínea b) do n.º 5 do art.º 120.º do CIRC.
O anexo E da IES deve ser enviado por via eletrónica para dar cumprimento ao estabelecido na alínea c) do n.º 1 do art.º 117.º e no art.º 121.º do CIRC, pelas entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e neste obtenham rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável aí situado, desde que relativamente aos mesmos não haja lugar a retenção na fonte a título definitivo.
Assim sendo, o apuramento do rendimento coletável decorrente da obtenção de rendas por parte de uma entidade não residente sem estabelecimento estável em Portugal deverá ser efetuado no anexo E da IES, a qual terá de ser submetida até ao dia 15 de julho do ano seguinte ao período em que foram obtidos os rendimentos prediais. Nesse apuramento deverão ser seguidas as mesmas regras de dedução de encargos da categoria F (rendimentos prediais) de IRS.
De acordo com as instruções de preenchimento do quadro 03 do anexo E da IES, este quadro deve ser preenchido quando o sujeito passivo de IRC não residente sem estabelecimento estável obteve rendimentos prediais no ano em causa, referentes a imóveis implantados em Portugal. O rendimento líquido tributável é apurado de acordo com as regras da categoria F de IRS, sendo os campos preenchidos de acordo com essas regras, incluindo os rendimentos brutos de rendas auferidas (art.º 8.º do Código do IRS), as deduções específicas nos termos do art.º 41.º do CIRS e a dedução de perdas dos rendimentos prediais de acordo com as regras previstas na alínea b) do n.º 1 do art.º 55.º do CIRS.
Estas duas obrigações declarativas em sede de IRC, envio da declaração modelo 22 e da IES, mantêm-se ainda que as rendas tenham ficado sujeitas a retenção na fonte (à taxa de 25 por cento).
A taxa de IRC a aplicar na autoliquidação será, igualmente, de 25 por cento, mas a base será diferente, pois já terão sido considerados, a deduzir, o IMI e os encargos de conservação e de manutenção relacionados com o imóvel.
Na declaração modelo 22 não deverá ser preenchido o quadro 07, sendo os rendimentos prediais determinados através do quadro 03 do anexo E da IES, os quais serão transpostos diretamente para o quadro 09 (regime geral) da declaração modelo 22. No quadro 08.2 da declaração modelo 22 deverá ser selecionado o campo «262 – Rendimentos prediais de entidades não residentes sem estabelecimento estável (art.º 87.º, n.º 4).» A coleta é apurada nos campos 348 (onde se deve colocar a taxa de 25%) e 349 do quadro 10 da declaração modelo 22.
Não obstante a legislação nacional poder impor a tributação de determinados rendimentos, importará sempre, quando estamos perante transações internacionais, aferir a existência, ou não, de algum acordo internacional. O art.º 98.º do CIRC prevê uma dispensa de efetuar retenção na fonte, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do art.º 94.º do CIRC quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação (CDT) ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção efetiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
Existindo CDT, e sendo esta devidamente acionada, apesar de, em algumas situações, não se evitar completamente a tributação no Estado da fonte do rendimento, conseguir-se-á reduzir a taxa de retenção aplicável. Efetivamente, estes acordos, em alguns casos, atribuem legitimidade exclusiva a um dos Estados envolvidos para tributar o rendimento, eliminando a dupla tributação, e, noutros casos, fixam taxas limite ao Estado da fonte para tributar, verificando-se apenas uma atenuação da dupla tributação (nomeadamente no caso dos juros, dividendos e royalties).
O art.º 6.º da CDT celebrada entre Portugal e Itália, publicada no «Diário da República», I Série, n.º 124, de 1 de junho de 1982, determina que:
– Os rendimentos que um residente de um Estado contratante aufira de bens imobiliários situados no outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
– A expressão «bens imobiliários» terá o significado que lhe for atribuído pelo direito do Estado contratante em que tais bens estiverem situados.
O n.º 1 do art.º 13.º da referida CDT acrescenta que os ganhos que um residente de um Estado contratante aufira da alienação de bens imobiliários considerados no art.º 6.º e situados no outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
Face ao exposto, Portugal terá efetivamente legitimidade para tributar as rendas e as mais-valias obtidas pela entidade italiana relativamente a imóveis cá localizados. Supomos que, tal como ocorre em Portugal, para eliminar (atenuar) a dupla tributação, a lei italiana permitirá que se abata ao imposto lá devido o imposto suportado no estrangeiro.