Contabilidade e IRC - doações

Uma empresa a constituir na área agrícola vai receber ativos tangíveis (prédios rústicos e urbanos) doados por uma pessoa singular (terceiro - sem relação com a empresa). Como contabilizar estes ativos? Qual o valor a atribuir (valorização)? Valor mercado, valor patrimonial ou outro?
Qual o tratamento fiscal? Vai ser tributado pelos valores doados? Se sim, em que exercício? No exercício em que recebe ou diferido no tempo da amortização dos bens? Vai pagar IMT e imposto do selo?

Parecer técnico

Na presente questão pretende-se obter esclarecimento sobre o enquadramento contabilístico e fiscal da doação de ativos fixos tangíveis (prédios rústicos e urbanos) efetuada por uma pessoa singular a favor de uma sociedade comercial a constituir na área agrícola, pretendendo-se analisar:
- O reconhecimento contabilístico dos bens recebidos;
- O critério de mensuração inicial;
- O respetivo tratamento fiscal em sede de IRC; e
- As eventuais implicações em sede de IMT e imposto do selo.
Nos termos da estrutura conceptual do SNC, um ativo corresponde a um recurso controlado pela entidade resultante de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros, devendo ser reconhecido no balanço quando seja provável que tais benefícios ocorram e quando o valor possa ser mensurado com fiabilidade.
Os ativos podem ser adquiridos a título oneroso ou a título gratuito, sendo que, nestas situações, a mensuração inicial deverá refletir o valor que represente adequadamente a realidade económica da transação.
No caso concreto, estando em causa a entrada gratuita de bens imóveis para o património da sociedade, estaremos perante uma doação efetuada por terceiro, não relacionada com os sócios, que origina um aumento do património líquido da entidade.
Do ponto de vista fiscal, importa atender ao regime das variações patrimoniais positivas, previsto no Código do IRC.
Contabilização dos ativos recebidos - Na ótica da entidade beneficiária, o ponto de partida para o tratamento contabilístico de um bem recebido por doação consiste em avaliar se esse bem cumpre a definição de ativo e, em particular, de ativo fixo tangível, nos termos da estrutura conceptual e da NCRF 7.
Nos termos do parágrafo 49 da estrutura conceptual,  um ativo é um recurso controlado pela entidade, resultante de acontecimentos passados, do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros.
O facto de um ativo fixo tangível ter sido obtido gratuitamente não obsta ao seu reconhecimento contabilístico, desde que a entidade beneficiária detenha o controlo do bem e seja expectável a obtenção de benefícios económicos ou potencial de serviço associado à sua utilização.
Assim, quando uma entidade recebe ativos a título gratuito (doação), a prática contabilística dominante no âmbito do SNC consiste em reconhecer simultaneamente:
•    O ativo recebido;
•    Um ganho.
Assim, no momento do reconhecimento:
Débito da 43 – Ativos fixos tangíveis
A crédito da 594 – Outras variações no capital próprio – doação
Valor a atribuir aos bens - Na ausência de um valor de aquisição, o ativo deve ser mensurado pelo justo valor, o qual deve ser determinado a partir de provas com base no mercado, por avaliação que deve ser realizada por avaliadores profissionalmente qualificados e independentes.
Nos termos do parágrafo 6 da NCRF n.º 7, o justo valor é definido como «a quantia pela qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não exista relacionamento entre elas.»
Assim, somos do entendimento que o valor mais adequado será o justo valor (valor de mercado) dos imóveis à data da doação.
Tratamento fiscal em sede de IRC - Nos termos do artigo 21.º do Código do IRC, integram o lucro tributável as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido.
A obtenção de um ativo por via de doação consubstancia-se num incremento patrimonial obtido a título gratuito, traduzindo-se numa variação patrimonial positiva.
Não se tratando de uma variação patrimonial excecionada nos termos do artigo 21.º do Código do IRC, este incremento patrimonial concorre para a formação do resultado tributável, ainda que não se encontre refletido no resultado líquido do período.
Para efeitos da determinação do lucro tributável, o n.º 2 do artigo 21.º do Código do IRC estabelece que o valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito corresponde ao valor de mercado do bem, não podendo, contudo, ser inferior ao valor resultante da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo.
Neste contexto, assume particular relevância o disposto:
– No artigo 13.º do Código do Imposto do Selo, relativamente aos bens imóveis, que determina como valor tributável o valor patrimonial tributário constante da matriz à data da transmissão, ou o valor apurado por avaliação, nos casos legalmente previstos;
– No artigo 14.º do mesmo Código, relativamente aos bens móveis, que estabelece critérios de valorização que visam, tanto quanto possível, a aproximação ao respetivo valor de mercado, prevendo regras específicas para determinados bens, como o caso dos veículos automóveis.
Quanto ao momento de tributação, ocorre no exercício em que os bens são recebidos.
Assim, o montante correspondente ao valor atribuído ao imóvel será tributado em IRC no período em que a sociedade reconhece a doação.
Este incremento patrimonial deve ser acrescido na declaração modelo 22, no período de recebimento da doação, mediante o preenchimento do quadro 07, campo 702 – Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período.
Posteriormente, as depreciações fiscalmente aceites dos ativos depreciáveis poderão ser deduzidas nos termos dos artigos 29.º e seguintes do CIRC.
Implicações em sede de IMT e imposto do selo - No que respeita à transmissão dos imóveis, importa distinguir o IMT do imposto do selo.
Em sede de IMT, nos termos do artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMT (CIMT), este imposto incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional. Na medida em que uma doação não constitui uma aquisição onerosa - sendo a onerosidade um pressuposto da tributação em sede de IMT -, não estará sujeita a IMT, mas sim a IRC.
No que respeita ao enquadramento em imposto do selo, a transmissão gratuita do imóvel está sujeita a este imposto nos termos da verba 1.1 da tabela geral do imposto do selo (TGIS), conjugada com os artigos 1.º e 3.º do Código do Imposto do Selo (CIS).
A taxa aplicável é de 0,8 por cento sobre o valor tributável, que corresponde ao maior entre o VPT e o valor declarado, não sendo aplicável a verba 1.2 (10 por cento), por força da exclusão prevista no artigo 1.º, n.º 5, alínea e) do CIS:
 «Artigo 1.º - Incidência objetiva
 (…)
 5 -    Para efeitos da verba 1.2 da tabela geral, não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: [Redação dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro]
 (…)
e)   Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, ainda que dele isentas.»
O valor tributável nesta operação será determinado nos termos do artigo 13.º, n.º 1 do Código do Imposto do Selo, ou seja, será «(...) o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (...).» Refere ainda o n.º 2 do mesmo artigo que, no caso de imóveis e direitos sobre eles incidentes cujo valor não seja determinado confirme o parágrafo anterior e no caso do artigo 14.º do CIMT, considera-se o valor declarado ou o resultante de avaliação, consoante o que for maior.