IRC - Despesas confidenciais e não documentadas
PT 84781/45

A questão relaciona-se com o enquadramento de despesas, nomeadamente as despesas não documentadas e as despesas indevidamente documentadas. Em determinada sociedade anónima é utilizado um cartão de crédito para pagamento de diversas despesas, como, Uber, OLX, estacionamentos, viagens, para as quais não são entregues as faturas com o argumento de não existir necessidade, uma vez que tais despesas estão identificadas no extrato do cartão de crédito, com indicação OLX, Uber, etc... O simples facto de aparecer identificado é suficiente para poder considerar a despesa como indevidamente documentada? Como é sabido, tais pagamentos podem ser para pagar despesas pessoais através dos cartões de crédito da empresa. Sem acesso às respetivas faturas, não há forma de o comprovar. Neste sentido, qual o tratamento que deve ser dado às despesas para as quais não são enviadas faturas? 

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal, em sede de IRC, de encargos suportados por uma empresa, para os quais o contabilista somente dispõe de extrato bancário ou extrato de cartão de crédito, pois o cliente não lhe entrega os documentos de suporte a tais movimentos financeiros.
O n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC (CIRC) estabelece como regra geral que somente são dedutíveis os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, sem prejuízo do disposto nos números seguintes daquela disposição, nomeadamente quanto aos requisitos formais da documentação que deve suportar esses gastos (números 3, 4 e 6 do artigo 23.º do CIRC).
Nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea b), do CIRC, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizadas como gastos do período de tributação, as «despesas não documentadas» (a acrescer no campo 716 – Despesas não documentadas [art.º 23.º-A, n.º 1, al. b)] do quadro 07 da declaração modelo 22).
Também não serão aceites como gastos fiscais as despesas cujo suporte documental não cumpra os requisitos formais previstos nos números 3, 4 e 6 do artigo 23.º do CIRC (a acrescer no campo 731 – Encargos não devidamente documentados [art.º 23.º-A, n.º 1, al. c)] do quadro 07 da declaração modelo 22).
Adicionalmente, o n.º 1 do artigo 88.º do CIRC determina que as «despesas não documentadas» são tributadas autonomamente, à taxa de 50 por cento, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b), do n.º 1, do artigo 23.º-A, do CIRC.
Relativamente à questão concretamente colocada, fazemos referência ao processo n.º 29/2020-T, do CAAD, com data de decisão de 2020-12-30, sobre «IRC – Despesas não documentadas», do qual se transcreve parcialmente o seguinte:
«(…)
5. Num primeiro momento, a requerente [empresa LDA] discute a sujeição a tributação autónoma das importâncias que se encontram suportadas em extratos bancários da conta pela qual foram efetuados os pagamentos, entendendo que esses documentos, apesar de não conterem todos os elementos legalmente exigíveis para a comprovação das despesas, tornam possível a identificação dos destinatários das operações bancárias, e, por via disso, não se subsumem no conceito de despesas confidenciais.
Para a análise desta questão, interessa começar por ter presente as disposições dos artigos 23.º e 23.º-A do Código de IRC, que definem os gastos e perdas dedutíveis para a determinação do lucro tributável e os encargos que não são dedutíveis para esse efeito, mesmo que contabilizados como gastos do período de tributação.
(…)
A comprovação dos gastos é feita através de documento comprovativo que contenha, pelo menos, os elementos mencionados no n.º 4 do artigo 23.º que, para além dos dados relativos à identificação do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, deverá incluir a quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados o valor da contraprestação e data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.
Por seu lado, o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea b), do Código do IRC especifica como encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação, entre outros, as "despesas não documentadas".
Importa ainda ter em atenção que, nos termos do artigo 123.º, n.º 1, do Código do IRC, "as sociedades comerciais (...) que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português (...), são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável". Sendo que nos termos da alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo, "[n]a execução da contabilidade deve observar-se, em especial, o seguinte: todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário".
(…)
De todas as referidas disposições, conclui-se que são dedutíveis, para a determinação do lucro tributável, todos os gastos e perdas que tenham conexão com a atividade empresarial (artigo 23.º), com exclusão, entre outras, das despesas não documentadas (artigo 23.º-A, n.º 1, alínea b)). E, por outro lado, para efeito do controlo do lucro tributável, sobre o sujeito passivo incidem obrigações acessórias que não se cingem às obrigações declarativas, como a referente à declaração periódica de rendimentos (artigo 120.º), mas incluem obrigações contabilísticas, como as mencionadas nas referidas disposições dos artigos 17.º, n.º 3, e 123.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a), que pressupõem que o lucro tributável seja determinado com base na contabilidade. Ou seja, o ponto de partida da quantificação da base tributável é o resultado líquido do exercício, o qual se apura através dos registos contabilísticos (GC, 13-14).
Dito isto, cabe passar à caracterização das despesas não documentadas.
Como despesas não documentadas devem entender-se aquelas que não têm por base qualquer documento justificativo ou de suporte documental a nível contabilístico, e, como tal, não especificam a sua natureza, origem ou finalidade (acórdão do TCA Sul de 7 de fevereiro de 2012, processo n.º 04690/11). Havendo de distinguir-se entre as despesas não documentadas e as despesas não devidamente documentadas, isto é, aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação" e que apenas acarretam a não dedutibilidade para efeitos fiscais.
Ainda segundo o acórdão do STA de 7 de julho de 2010 (Processo n.º 0204/10), "[a] apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objeto o ato através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é suscetível de afetar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efetivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se substância a despesa" (a despesa confidencial encontra-se integrada agora no conceito amplo de despesas não documentadas).
6. Revertendo ao caso concreto, o único argumento aduzido pela Requerente para questionar a qualificação das despesas em causa como não documentadas consiste em considerar que as despesas se encontram suportadas em extratos bancários que, embora não preencham todos os requisitos legalmente exigíveis, permitem identificar os destinatários das operações bancárias, cabendo à Autoridade Tributária o poder dever de diligenciar no sentido dessa identificação em aplicação do princípio do inquisitório e da verdade material, ainda que mediante o recurso ao levantamento do sigilo bancário.
(…)
Ora, como se deixou já entrever, a consideração dos gastos para efeitos fiscais é feita com base na contabilidade que deve refletir documentalmente as operações realizadas pelo sujeito passivo que tenham conexão com a atividade empresarial. É claro que não preenche essa exigência a mera apresentação dos extratos de movimentos emitidos pela instituição bancária, visto que o contribuinte carece de registar contabilisticamente os gastos e ter devidamente organizados os documentos comprovativos das despesas que pretende que sejam consideradas para o apuramento do lucro tributável.
E não cabe à Autoridade Tributária realizar diligências oficiosas em vista a apurar o tipo de operações que estão subjacentes aos movimentos bancários e identificar os intervenientes nessas operações, visto que não é função da administração suprir a omissão do cumprimento pelo contribuinte das suas obrigações contabilísticas.
E muito menos se compreende que a Autoridade Tributária devesse realizar essas diligências mediante o acesso à informação protegida pelo sigilo bancário quando é certo que o poder de aceder a informações ou documentos na posse de instituições bancárias apenas pode ocorrer nas situações especialmente previstas no artigo 63.º-B da LGT, e, designadamente, quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária ou da falta de veracidade do declarado ou de acréscimos de património não justificados, competência que se encontra sujeita a controlo jurisdicional e que nunca seria possível exercer para colmatar a não comprovação documental dos gastos declarados pelo contribuinte.
Haverá de concluir-se, face a todo o exposto, que estando em causa despesas que não têm por base qualquer documento justificativo ou de suporte documental de natureza contabilística que permita especificar a sua natureza, origem ou finalidade, tais despesas devem ser tidas como não documentadas e, como tal, sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50 por cento, nos termos previstos no artigo 88.º, n.º 1, do Código de IRC, a que acrescem 10 pontos percentuais por se referirem a um período de tributação em que o sujeito passivo apresentou prejuízo fiscal. (…)»
Poderá consultar este processo através do seguinte acesso:
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_irc=1&s_processo=&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=despesas+n%C3%A3o+documentadas&s_artigos=&s_texto=&listPage=2&id=5182
Seguindo este entendimento do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), os extratos bancários ou os extratos de cartão de crédito somente apresentam os exfluxos financeiros (ou futuros exfluxos financeiros), mas não constituem um documento de suporte à operação subjacente, razão pela qual, tais «despesas devem ser tidas como não documentadas e, como tal, sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50 por cento, nos termos previstos no artigo 88.º, n.º 1, do Código de IRC», e devem também ser acrescidas no quadro 07 da declaração modelo 22.
Salienta-se que continua a ser essencial que a documentação de suporte à contabilidade seja disponibilizada ao contabilista certificado, para que o profissional a possa validar – em termos formais e técnicos.