O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IVA, dos serviços de construção civil. É também questionado o enquadramento contabilístico das operações levadas a cabo por uma entidade do setor da construção.

No caso em apreço a entidade presta serviços de construção aos seus clientes, suportando dispêndios com a aquisição de materiais para aplicação nas obras.

A questão colocada está relacionada com a aplicação da regra da inversão na prestação de serviços de construção civil.

Nos termos da alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA (CIVA) são sujeitos passivos de imposto «as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada.»

Assim, a inversão do sujeito passivo aplica-se quando, cumulativamente, se verifiquem as seguintes condições:

- Se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil (englobando todo o conjunto de atos necessários à concretização de uma obra, independentemente do fornecedor ser ou não obrigado a possuir alvará ou título de registo nos termos da Lei n.º 41/2015, de 3 de junho, que estabelece o regime jurídico aplicável ao exercício da atividade da construção (revogando o Decreto-Lei n.º 12/2004, de 9 de janeiro e a Portaria n.º 19/2004, de 10 de janeiro);

- O adquirente ser sujeito passivo de IVA, em território nacional e, aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA.

Através do Ofício-Circulado n.º 30 101/2007, de 24 de maio, a Área de Gestão Tributária - IVA, divulgou instruções administrativas sobre a aplicação da alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, anexando os seguintes documentos:

- Anexo I, com lista exemplificativa (não exaustiva) de serviços aos quais se aplica a regra de inversão e

- Anexo II, com uma lista de serviços aos quais não se aplica a regra de inversão. Assim, a inversão do sujeito passivo aplica-se quando, cumulativamente:

- Se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil, englobando todo o conjunto de atos necessários à concretização de uma obra (entendendo-se, no mencionado oficio, como obra «todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, reparação, conservação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo»), independentemente de o fornecedor ser ou não obrigado a possuir alvará ou título de registo, nos termos da Lei n.º 41/2015, de 3 de junho, que estabelece o regime jurídico aplicável ao exercício da atividade da construção; e

- Adquirente ser sujeito passivo de IVA, em território nacional e, aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA.

Através do mesmo Ofício-Circulado, foram transmitidos esclarecimentos sobre a aplicação desta regra, designadamente:

- Que a mera transmissão de bens (sem instalação ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu) não releva para efeitos da regra de inversão (ponto 1.5.1).

- Que a entrega de bens, com montagem ou instalação na obra, se considera abrangida pela regra de inversão, desde que se trate de entregas no âmbito de trabalhos contemplados no anexo II da Lei n.º 41/2015 (que substituiu a Portaria n.º 19/2014), independentemente do fornecedor ser, ou não, obrigado a possuir alvará ou título de registo nos termos da Lei n.º 41/2015 (que substituiu o Decreto-Lei n.º 12/2004).

- Excluem-se da regra da inversão os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens móveis, isto é, bens que não estejam ligados materialmente ao bem imóvel com caráter de permanência (ponto 1.5.3).

- A simples montagem de aparelhos que não façam parte integrante do edifício (elevadores a que se refere o n.º 39 do Despacho n.º 26 026/2006, de 21 de dezembro e aparelhos de ar condicionado ou de vídeo vigilância funcionando isoladamente), não se encontra abrangida pela referida regra de inversão [alínea b do ponto 1.5.4].

Face ao exposto, no caso em concreto, a entidade deverá aferir caso a caso se se está perante um serviço de construção civil, ou não, e se o mesmo está sujeito à inversão do sujeito passivo.

Nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, a liquidação do IVA passou a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, quando estes se configurem como sujeitos passivos de IVA ou mistos, conforme as alterações que foram introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro ao Código do IVA (de aplicação obrigatória).

Neste âmbito, determina a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, o seguinte:

«1 - São sujeitos passivos do imposto:

(...)

j) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada.»

De acordo com a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA e conforme esclarecem os próprios Serviços do IVA no ponto 1.2. do Ofício-Circulado n.º 30 101 (Ofício que emitiu esclarecimentos sobre a aplicação da regra da inversão), para que se aplique a regra da inversão do sujeito passivo, é necessário que cumulativamente, se verifiquem as seguintes condições:

- Se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil;

- O adquirente seja sujeito passivo de imposto em território nacional e pratique operações que confiram total ou parcialmente, o direito à dedução (inclui os sujeitos passivos mistos).

Note-se que, a aplicação das regras da inversão às prestações de serviços de construção civil não depende do código CAE, nem da existência de alvará, mas sim dos serviços em causa se enquadrarem como serviços de construção civil e de o adquirente dos mesmos ser um sujeito passivo com direito à dedução total ou parcial do imposto.

Assim, nos serviços de construção civil, em que o adquirente é um particular ou sujeito passivo que pratica exclusivamente operações isentas, não há lugar à inversão do sujeito passivo. Por outro lado, nos serviços de construção civil em que o adquirente é um sujeito passivo no regime normal ou um sujeito passivo misto, há lugar à regra de inversão do sujeito passivo.

Começamos por referir que, em termos contabilísticos, o reconhecimento dos rendimentos obtidos pelo exercício da atividade ordinária de uma entidade, enquadram-se no conceito de rédito, previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 20 - Rédito.

No conceito de rédito inclui-se os que provêm do decurso das atividades correntes (ou ordinárias) de uma entidade sendo referidos por uma variedade de nomes diferentes incluindo vendas, honorários, juros, dividendos, royalties e rendas (parágrafo 72 da Estrutura Conceptual).

Socorrendo-nos dos conceitos previsto na NCRF n.º 20 - Rédito:

Estamos perante venda de bens (parágrafo 3): «O termo bens inclui bens produzidos pela entidade com a finalidade de serem vendidos e bens comprados para revenda, tais como mercadorias compradas por um retalhista ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda.»

Por outro lado, estamos perante prestações de serviços (parágrafo 4): «Envolve tipicamente o desempenho por uma entidade de uma tarefa contratualmente acordada durante um período de tempo acordado. Os serviços podem ser prestados dentro de um período único ou durante mais do que um período.»

Assim, no caso em concreto, atendendo à informação disponibilizada estamos perante prestações de serviços, que devem ser classificadas na conta 72 - Prestações de serviços.

Relativamente, à aquisição dos materiais, para o tratamento contabilístico da operação em análise, importa atender aos seguintes conceitos: parágrafo 6 da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 18 – Inventários, são ativos:

- Detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial;

- No processo de produção para tal venda; ou

- Na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços.

Assim, a entidade deve tratar a aquisição dos materiais para incorporação nas prestações nos termos da NCRF n.º 18 - Inventários. Assim, os registos contabilísticos podem ser:

Se os bens adquiridos forem objeto de transformação ou aplicação nos serviços prestados, como é o caso da aquisição da construção, devem ser classificados na conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.

Pela entrada desses materiais em armazém, há que proceder ao reconhecimento do inventário, conforme se segue:

- Débito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo de aquisição. Registo contabilístico do consumo dos materiais consumidos:

Assim que os bens são aplicados nas obras, o registo contabilístico pode ser:

- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).

Atendendo ao caso em concreto, consideramos importante dar nota do tratamento contabilístico do reconhecimento do rédito.

No caso em apreço a entidade exerce a atividade de construção civil, pelo que, à partida, a entidade deverá reconhecer o rédito dos serviços prestados de acordo com o método da percentagem de acabamento.

O reconhecimento do rédito deve ser efetuado de acordo com os princípios previstos na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 20 - Rédito, que está intimamente relacionada com a NCRF 18 - Inventários, ou em alternativa, de acordo com a NCRF 19 - Contratos de construção.

É, então, importante clarificar os conceitos e os procedimentos de reconhecimento e mensuração associados à produção de ativos para venda, que podem ser enquadrados como inventários ou como contratos de construção.

Quando é a empresa construtora que define os elementos da produção, e eventuais alterações, de ativos, por exemplo no âmbito da construção de imóveis, sem ser possível qualquer alteração substancial por parte do cliente, então, está-se perante a produção de inventários, ou seja, ativos de produção própria para venda posterior no âmbito da atividade corrente (ordinária) da empresa.

No caso em concreto, assumimos que estamos perante um contrato acordado para a construção de um ativo específico, ou seja, quando o comprador conseguir especificar os principais elementos estruturais da conceção desse ativo antes ou no decorrer do início da construção e/ou especificar as principais alterações estruturais quando a construção estiver em curso (independentemente de ele exercer, ou não, essa capacidade), há que ter em conta que tal operação se enquadra no conceito de contrato de construção conforme as definições e os procedimentos da NCRF n.º 19 - Contratos de construção.

Se, no caso, em concreto, a entidade construtora estiver a realizar uma obra para um determinado cliente, que tenha contratado previamente essa construção, tendo especificado a priori, à empresa construtora, as características principais e os elementos estruturais da obra, então esta entidade construtora não está a produzir inventários, mas está a realizar um contrato de construção.

A NCRF 19 estabelece os procedimentos de reconhecimento do rédito e gastos de um contrato de construção em cada período contabilístico em que os trabalhos foram sendo realizados, atendendo à execução desse trabalho, normalmente conhecida como fase do acabamento.

Assim os procedimentos da NCRF 19 apenas devem ser aplicados quando a data em que a atividade do contrato é iniciada e a data em que a atividade é concluída ocorram em períodos contabilísticos diferentes, ou eventualmente, ocorram entre relatos intercalares (por exemplo, mensais).

Não faz sentido aplicar a NCRF 19 quando o início e o final da construção do ativo em causa ocorram no mesmo período, pois, se tal acontecer, todos os gastos e o rédito do contrato são contabilizados ao mesmo tempo no mesmo período, quando o ativo estiver pronto e for entregue ao cliente, tal como acontece nos procedimentos do reconhecimento do rédito previsto na NCRF 20. Se a entidade estiver a preparar relatos financeiros intercalares (por exemplo mensais, trimestrais), o período de relato aqui deve ser entendido como o período utilizado no relato financeiro intercalar.

No caso em concreto, há que verificar se obra em curso tem as características de um contrato de construção nos termos da NCRF 19, ou se é considerada como um inventário, em que os riscos e vantagens da posse desse ativo em construção apenas sejam transferidos para os clientes no momento da venda do ativo (após a construção se ter finalizado).

Na prática, há que verificar se, para essa produção existe um cliente que tenha elaborado e/ou aprovado um plano e orçamento (caderno de encargos da produção) da construção do ativo, sendo que nesse caso pode estar-se perante um contrato de construção, nos termos da NCRF 19.

No caso da obra em causa se enquadrar como contrato de construção nos termos da NCRF 19, e puder ser determinada com fiabilidade a fase de acabamento a essa data (como parece ser o caso em apreço), há que proceder ao reconhecimento do rédito e de gastos com referência à fase de acabamento de um contrato de construção, que é referido como o método da percentagem de acabamento, conforme disposto no parágrafo 25 da NCRF 19.

Essa fase de acabamento (método da percentagem do acabamento) de um contrato de construção pode ser determinada de várias maneiras, tais como os indicados no parágrafo 30 da NCRF 19.

No entanto, o método usado mais habitualmente para determinar essa fase de acabamento será através da proporção dos custos do contrato incorridos no trabalho executado até à data face aos custos estimados totais do contrato. Definição que pode ser reduzida à seguinte fórmula:

Percentagem do acabamento = Custos incorridos no período / Custos estimados totais da obra

Em termos de registos contabilísticos, os custos incorridos no contrato de construção têm um tratamento idêntico ao referido para a produção dos inventários.

Na prática, os custos incorridos no contrato de construção devem ser normalmente reconhecidos como gastos do período (utilizando as contas de acordo com a respetiva natureza do gasto), conforme previsto no parágrafo 26 da NCRF 19.

O rédito do contrato de construção é reconhecido em função da referida percentagem de acabamento, conforme previsto no parágrafo 22 da NCRF 19.

Mais uma vez, há que reafirmar que o reconhecimento do rédito do contrato de construção (tal como o rédito da venda de inventários) não está dependente da emissão de faturas ou de recebimentos antecipados, conforme previsto na parte final do parágrafo 30 da NCRF 19.

Os registos contabilísticos do reconhecimento do rédito do contrato de construção podem ser: Se a fatura for emitida apenas no final da obra:

Durante o período da construção:

Pelos custos incorridos e imputados à construção:

- Débito da conta 61/62/63/6x (dependendo da respetiva natureza dos encargos) por contrapartida a crédito da conta 12/2x/3x/4x8 (dependendo da operação), pelo custo de aquisição dos bens e/ou serviços, depreciações e outros, incluindo os custos suportados com a subcontratação da construção.

Pelo reconhecimento do rédito do contrato de construção (no final do período de relato):

- Débito da conta 2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos por contrapartida da conta 72 - Prestação de serviços, pelo rédito do contrato de construção determinado pelo método da percentagem de acabamento.

Pela emissão da fatura no momento da aceitação da obra pelo cliente:

- Débito da conta 21 - Clientes, pelo total do contrato de construção;

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos, pela anulação desta conta face ao rédito já reconhecido anteriormente;

(Incluir a liquidação do IVA, se for caso disso).

Pelo recebimento do cliente:

- Débito da conta 12 - Depósitos à ordem, pelo valor recebido restante;

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 21 - Clientes, pelo total do contrato de construção.