A questão versa sobre o enquadramento em sede de IVA de uma operação de compra de bens a um registo de IVA em território nacional (NIF 980XXXXX) nomeadamente no que concerne à liquidação do IVA na fatura.

Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º, conjugada com o n.º 1 do artigo 31.º, ambos do Código do IVA (CIVA), os sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do mesmo Código estão obrigados a registar-se em território nacional para efeitos de IVA quando aqui pratiquem operações tributáveis, o que pressupõe a atribuição de um número de identificação fiscal nacional (NIF).

Esta obrigação incide sobre todos os sujeitos passivos de IVA que exercem uma atividade económica no território nacional, ou seja, que aqui efetuam operações tributáveis, sejam eles residentes ou não residentes, exceto quando pelas mesmas não sejam devedores do imposto por aplicação de uma das regras de inversão previstas nas alíneas e), g) e h) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

O artigo 30.º do CIVA estabelece que os sujeitos passivos não residentes, sem estabelecimento estável em território nacional, que aqui pratiquem operações tributáveis e que não disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado-Membro, estão obrigados a proceder à nomeação de um representante, sujeito passivo do imposto no território nacional, o qual deve cumprir a obrigação de registo e as demais obrigações decorrentes da aplicação do CIVA, sendo devedor do imposto que se mostre devido pelas operações realizadas pelo seu representado.

A nomeação de representante é, no entanto, facultativa para os sujeitos passivos não residentes que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado-Membro.

A obtenção de um registo, para efeitos de IVA, por um sujeito passivo não residente, que não disponha de representante fiscal nos termos do artigo 30.º do CIVA, pressupõe a realização de operações tributáveis sujeitas às obrigações gerais do Código, incluindo as de faturação, pagamento do imposto e de entrega da declaração periódica a que se refere o artigo 41.º do CIVA.

Nos termos do Ofício-Circulado nº 30073/2005, de 24 de março, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) adotava o entendimento de que, não obstante a inexistência de sede, estabelecimento estável ou domicílio, os sujeitos passivos não residentes estariam adstritos ao cumprimento das obrigações decorrentes do CIVA, caso aqui possuíssem um registo para efeitos de IVA, independentemente da possibilidade que lhe é dada de proceder à nomeação de um representante fiscal.

Nestes casos, essas entidades não residentes sem estabelecimento em território nacional, apenas com registo de IVA em Portugal, ficavam obrigadas ao cumprimento das disposições do Código do IVA, nomeadamente as de liquidação e pagamento do imposto devido pelas operações realizadas no território nacional ficando esvaziada de conteúdo a disposição contida na alínea g) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA.

Todavia, e na sequência de diversa jurisprudência emanada pelo tribunal arbitral (CAAD), a AT veio a alterar o entendimento veiculado no Ofício-Circulado nº 30073/2005, de 24 de março, sendo referido na nota de rodapé (10) do Ofício-Circulado nº 30213/2019, de 1 de outubro, que as disposições referentes às obrigações dos sujeitos passivos não residentes em território nacional, estão tacitamente revogadas.

Neste sentido, a AT já veio clarificar esse entendimento através de Informações Vinculativas, publicadas no Portal das Finanças, como por exemplo o Procs.: n.º 15948 por despacho de 2019-08-22, da Diretora de Serviços do IVA ou nº 16680, por despacho de 2019-12-17, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação), que se transcreve:

"(…) 7.Considerando os factos descritos no pedido de informação, verificando-se que o fornecedor, sujeito passivo sediado em Itália, efetuou uma transmissão de bens que teve a Requerente como adquirente, e que os mesmos se encontravam situados no território nacional no momento em que se iniciou o transporte ou expedição dos bens para a Requerente ou, não tendo havido expedição ou transporte, no momento em que foram colocados à sua disposição, há que concluir, em primeiro lugar, que aquele sujeito passivo efetuou uma transmissão de bens tributável em território nacional, por aplicação do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IVA (CIVA).

8. Contudo, uma vez que, no caso concreto, o fornecedor aqui não possui sede, estabelecimento estável ou domicílio, nem representante fiscal, nos termos do artigo 30.º do CIVA, deve considera-se que o devedor do imposto ao Estado pela referida transmissão de bens é o sujeito passivo adquirente, a Requerente, por aplicação do mecanismo da inversão do sujeito passivo, previsto na alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

9. Com efeito, de acordo com esta disposição são sujeitos passivos do imposto: «[a]s pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) [do n.º 1 do artigo 2.º], que sejam adquirentes em transmissões de bens ou prestações de serviços efetuadas no território nacional por sujeitos passivos que aqui não tenham sede, estabelecimento estável ou domicílio nem disponham de representante nos termos do artigo 30.º;».

10. Nestas condições, o fornecedor de bens deve abster-se de liquidar IVA pela venda efetuada no território nacional, cabendo ao adquirente efetuar a sua autoliquidação, sendo-lhe atribuído o correspondente direito à dedução, nos termos regulados no CIVA.

11. Acresce que, uma vez que o legislador não condiciona a aplicação do mecanismo de inversão do sujeito passivo previsto na alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA à ausência de um registo de IVA do fornecedor em território nacional, deve concluir-se que a existência deste registo não afasta a aplicação da regra de inversão, verificados que estejam os requisitos acima mencionados. (…)”.

Como se constata, a partir de meados de 2019, e em especial a partir da data de publicação do Ofício-Circulado nº 30213/2019, de 1 de outubro, a AT alterou o entendimento relacionado com as obrigações associadas às entidades não residentes, com registo de IVA em Portugal.

Recorde-se que a nomeação de represente fiscal em Portugal por uma entidade sedeada noutro Estado-Membro da União Europeia não é obrigatória. Tal obrigação de nomeação apenas se aplica às entidades sedeadas em países terceiros, tal como decorre do artigo 30.º do CIVA.

Por força disso, é entendimento da Área de Gestão Tributária do IVA, proferido no Ofício Circulado n.º 30235, de 2021-04-27, que os sujeitos passivos não residentes que apenas efetuem operações abrangidas pelas regras de inversão previstas nas alíneas e), g) e h) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não deverão possuir um registo para efeitos de IVA no território nacional.

Refere o mesmo ofício circulado, mais adiante, que:

"15. Os sujeitos passivos não residentes, que não disponham nem sejam obrigados a dispor de representante fiscal nos termos do artigo 30.º do CIVA, mas possuam um registo para efeitos de IVA em território nacional para a realização de operações tributáveis pelas quais sejam considerados devedores do imposto, estão sujeitos às obrigações gerais do Código, incluindo as de pagamento do imposto e de entrega da declaração periódica a que se refere o artigo 41.º, devendo o exercício do direito à dedução seguir a disciplina do artigo 22.º do mesmo Código, observando o disposto no Despacho Normativo n.º 18-A/2010, de 1 de julho, quando seja solicitado reembolso do imposto.

16. Os sujeitos passivos não residentes que apenas efetuem operações abrangidas pelas regras de inversão previstas nas alíneas e), g) e h) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não devem proceder ao registo nem utilizar um NIF nacional para a realização destas operações.”
O que resulta dos números 15 e 16 do ofício circulado n.º 30235, é que se os sujeitos passivos não residentes não possuírem estabelecimento estável em Portugal, nem tiverem nomeado representante fiscal, e apenas efetuarem operações abrangidas pelas regras de inversão previstas nas alíneas e), g) e h) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não devem proceder ao registo nem utilizar um NIF nacional para a realização destas operações.

No entanto, se realizarem no território nacional operações tributáveis pelas quais sejam considerados devedores do imposto, estão sujeitos às obrigações gerais do Código, incluindo as de pagamento do imposto e de entrega da declaração periódica a que se refere o artigo 41.º.

A alínea g) do nº 1 do artigo 2.º do Código do IVA (CIVA) estabelece que o devedor de imposto é o adquirente dos bens, sujeito passivo de IVA nos termos da alínea a) do mesmo nº 1 do artigo 2.º do CIVA, quando o transmitente seja uma entidade que não tenham sede, estabelecimento estável ou domicílio nem disponha de representante fiscal em território nacional, quando a transmissão de bens seja efetuada em território nacional.

Esta norma de incidência subjetiva coloca a obrigação de liquidação e entrega do imposto ao Estado na esfera do sujeito passivo que possui sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional ou, não possuindo sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional, neste tenha nomeado representante nos termos do artigo 30.º do CIVA, quando adquire bens ou serviços a um sujeito passivo não residente, mas com a sede, estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado - Membro, que aqui não dispõe de representante fiscal.

A obrigação subsiste, também, quando o transmitente dos bens ou serviços é um sujeito passivo com a sede, estabelecimento estável ou domicílio fora da União Europeia e realiza no território nacional exclusivamente operações no âmbito da alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º, ficando afastada a obrigação de nomeação de representante prevista no n.º 2 do artigo 30.º.

Nas condições referidas nos pontos anteriores, o sujeito passivo não residente, transmitente dos bens ou prestador dos serviços, não deve proceder ao registo nem utilizar um NIF nacional para a realização da operação.

Faz-se também notar que, sempre que o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços disponha de representante nos termos do artigo 30.º do CIVA, seja porque optou, no caso de sujeitos passivos comunitários, ou porque realiza outras operações para além das mencionadas nas alíneas e), g) e h) do n.º 1 do artigo 2.º do Código, no caso de sujeitos passivos de países terceiros, está obrigado a comunicar tal facto ao adquirente, antes da realização da operação.

Nestes termos, face ao disposto no n.º 4 do artigo 30.º do CIVA, quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços não residente não tenha, previamente à realização da operação, comunicado ao adquirente que procedeu à nomeação de representante, o adquirente torna-se o efetivo devedor do imposto pela aquisição dos bens ou serviços.

Esta obrigação é determinante para o afastamento da alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º e tem consequências na forma do exercício do direito à dedução do imposto e demais obrigações previstas na legislação nacional, por parte do sujeito passivo não residente, quando aplicável.

Face ao referido, não tendo o fornecedor, previamente à transmissão de bens em análise, comunicado ao sujeito passivo português adquirente, que procederam à nomeação de representante fiscal em Portugal, o adquirente, ou seja, o sujeito passivo português, torna-se o efetivo devedor do imposto pelas referidas operações localizada em território nacional.

Em face do exposto, entendemos que a fatura emitida pelo fornecedor está correta, assumindo que este não cumpriu a obrigação de comunicação ao adquirente de este teria nomeado representante fiscal em território nacional, nos termos previsto no n.º 4 do art.º 30.º do CIVA, ou simplesmente não possui representante legal em território nacional.

Assim, as transmissões de bens e prestações de serviços, consideradas localizadas para efeitos de tributação em território nacional nos termos do artigo 6.º do CIVA, efetuadas por uma entidade não residente sem estabelecimento ou domicílio em território nacional (e não tenha representante fiscal), que tenha um registo para efeitos de IVA em Portugal, determinam a obrigação de autoliquidação de IVA pelo adquirente dos bens ou serviços, quando este último seja aqui sujeito passivo em território nacional, conforme determina a alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

Com este procedimento, as entidades não residentes, com registo de IVA, passam a emitir fatura sem liquidação de IVA, com a menção: "IVA – autoliquidação”.

Para estas situações, o adquirente, sujeito passivo português, efetua a autoliquidação do IVA nos campos 1 a 6 do quadro 06 da Declaração Periódica, dependendo da taxa aplicada aos bens ou serviços adquiridos. A dedução é efetuada nos campos 20 a 24, dependendo da natureza dos bens ou serviços adquiridos.

Como se trata de liquidação de IVA como adquirente, deve indicar-se no início do quadro 06 da Declaração Periódica, que efetuou liquidação de IVA como adquirente, devendo indicar o valor tributável no campo 97 do quadro 06A dessa declaração, quando a entidade seja residente num outro Estado-Membro da UE, ou no campo 98, caso seja residente em país terceiro.